IPPB1/415-600/10-2/RS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 5000/10000 nabytego w spadku - jest prawidłowe,

* opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału 918/10000 - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w nieruchomości w wysokości 5000/10000 i 918/10000.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lipca 1998 r. zmarła ciotka Wnioskodawczyni (siostra jej matki) Kunegunda K. W dniu 31 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/2 części. W skład masy spadkowej wszedł udział w wysokości 5000/10000 w nieruchomości położonej w R. przy ul. K. o powierzchni 417 m ² zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni 556,30 m ² oraz 1/4 udziału w nieruchomości położonej w C. oznaczonej jako działka rolna 1036/181 o pow. 2.547 m ².

W dniu 2 kwietnia 2009 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego został dokonany dział spadku. W skutek tego działu Wnioskodawczyni zachowała udział spadkowy 5000/10000 oraz uzyskała dodatkowo udział wynoszący 918/10000 w nieruchomości w R. w zamian za udział wynoszący 1/4 w nieruchomości w C. Wielkość zamienianych udziałów została wyliczona w oparciu o wyceny biegłych rzeczoznawców. Rzeczoznawcy oszacowali wartość nieruchomości w C. na 462.100,00 zł czyli na udział Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 przypadała kwota 115.525,00 zł. Wartość nieruchomości w R. została wyceniona na kwotę 1.253.375,39 zł W świetle takich wycen wartość udziału Wnioskodawczyni (1/4) w nieruchomości w C. stanowiła spłatę 918/10000 udziału w nieruchomości w R.

W dniu 30.04.20 10 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości w R. wynoszący 5918/10000 za kwotę 473.440,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Według Wnioskodawczyni spadek nabywają spadkobiercy zmarłego z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Chwilą otwarcia spadku jest chwila rzeczywistej śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci spadkodawcy jego spadkobiercy uzyskują wszystkie przysługujące mu prawa i obowiązki majątkowe, które składają się na spadek, w tym prawo własności nieruchomości należącej do spadkodawcy. Otwarcie spadku po Kunegundzie K. nastąpiło w dniu 15 lipca 1998 r. W tym czasie obowiązywał przepis art. 21 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego w całości wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nabycie 5000/10000 udziału w nieruchomości w R. nastąpiło w drodze spadku. Nastąpiło też dawniej niż 5 lat przed sprzedażą. W związku z tym sprzedaż tego udziału jest, zdaniem Wnioskodawczyni, całkowicie zwolniona z podatku dochodowego. Nabycie udziału w nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Czynność działu spadku ustala więc nowy moment nabycia. Odnośnie udziału w wysokości 918/10000 nabycie nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2009 r. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w tej części. Do jego opodatkowania będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. I pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przychodem będzie kwota uzyskana ze sprzedaży 918/10000 udziału czyli kwota 73.440,00 zł.

Według Wnioskodawczyni pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W przypadku Wnioskodawczyni, w myśl postanowienia sądu o dziale spadku, została zobowiązana do spłaty na rzecz jednego ze spadkobierców uzyskanego udziału 918/10000 w nieruchomości w R. Spłata o takiej samej wartości nastąpiła poprzez przekazanie mu #188; udziału w nieruchomości w C. Wnioskodawczyni sądzi, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć również wysokość spłat poniesionych na rzecz drugiego spadkobiercy oraz koszty postępowania o dział spadku. Zdaniem Wnioskodawczyni przedmiotowe spłaty i opłaty mieszczą się w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w powołanym powyżej art. 22 ust. 6c ustawy.

Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. Nr ILPB2/4I5-44/10-5/WM.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ciotki-p. Kunegundy K. Data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie fakt nabycia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział nabyty w wyniku działu spadku jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w spadku nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśnić przy tym należy, iż w przypadku gdy przedmiotem spadku jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, a w wyniku zawartej umowy o dział spadku wnioskodawca otrzymuje np. w zamian za udział w jednej z tych rzeczy lub praw udział w innej rzeczy lub prawie wchodzących w skład masy spadkowej, dla obliczenia udziałów nabytych w spadku i w wyniku działu spadku w masie spadkowej należy:

obliczyć wartość całego udziału spadkowego Wnioskodawczyni, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej nieruchomości) przypadających na wnioskodawcę zarówno w spadku jak i w dziale spadku. Dopiero suma wartości powyższych udziałów będzie odzwierciedlała udziały nabyte w obu przypadkach.

Następnie należy porównać wartość udziałów nabytych w drodze spadku z udziałami nabytymi w drodze umowy o dział spadku.

Wartość nieruchomości nabytych w części w spadku a w części drodze działu spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko w części odpowiadającej wartości udziału Wnioskodawczyni nabytego w drodze spadku po zmarłej ciotce. Natomiast jeśli z porównania wartości udziału nabytego w drodze spadku z udziałem nabytym w drodze działu spadku powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych nieruchomości (udziałów) ponad wartość udziału spadkowego w całym spadku, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotnym jest ustalenie czy nabyte przez Wnioskodawczynię udziały w przedmiotowej nieruchomości w R., które Wnioskodawczyni zbyła w dniu 30 kwietnia 2010 r. mieszczą się w udziale spadkowym jaki przypadał na Wnioskodawczynię w spadku po zmarłej cioci.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 15 lipca 1998 r. po śmierci swojej ciotki - Kunegundy K. - nabyła w spadku udział w wysokości 5000/10000 w nieruchomości położonej w R. przy ul. K. oraz #188; udziału w nieruchomości położonej w C. W dniu 2 kwietnia 2009 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego został dokonany dział spadku i zamiana 1/4 udziału w nieruchomości położonej w C. na udział wynoszący 918/10000 w nieruchomości w R. Wartość zamienionego udziału w nieruchomości w C. stanowiła spłatę udziału nabytego w nieruchomości w R.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału w nieruchomości w R. wynoszący 5918/10000.

Mając na uwadze powyższe, oraz idąc za Wnioskodawczynią, iż wartość udziałów otrzymanych w dziale spadku z masy spadkowej nie przekroczyła wartości udziału nabytego w spadku, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni oba udziały w przedmiotowej nieruchomości położonej w R. przy ul. K. nabyła w dniu 15 lipca 1998 r. z chwilą śmierci swojej ciotki Kunegundy K.,

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż ponieważ wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w dziale spadku nie przekroczyła wartości udziałów przypadających na nią w spadku, to nabycie obu udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze spadku tj. w dniu 15 lipca 1998 r. W związku z powyższym zbycie w dniu 30 kwietnia 2010 r. udziału w wysokości 5918/10000 w nieruchomości w R. stanowiącego własność Wnioskodawczyni od 1998 r. tj. od dnia śmierci cioci nie stanowi źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem przychód ten nie podlega opodatkowaniu.

Bezprzedmiotowa staje się zatem odpowiedź na pytanie 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziału w wysokości 918/10000 w przedmiotowej nieruchomości, ponieważ przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa część opłaty dokonanej w dniu 23 czerwca 2010 r. w kwocie wyższej od opłaty należnej tj. w kwocie 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres podany w części B.3. przedmiotowego wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.