IPPB1/415-591/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie istnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie istnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest niemiecką rezydentką podatkową (posiada w Niemczech miejsce zamieszkania, ośrodek interesów życiowych, przebywa na terytorium Niemiec dłużej niż 183 dni w roku). Wnioskodawczyni prowadzi w Niemczech jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji tektury falistej. W Polsce na podstawie przepisów Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej utworzony został oddział zagranicznej osoby fizycznej, wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność oddziału w Polsce zgodna jest z przedmiotem działalności zagranicznej osoby fizycznej, tj. także polega na produkcji tektury falistej. Działalność oddziału ma w dużej mierze charakter samodzielny w stosunku do jednostki macierzystej; oddział wynajmuje powierzchnię wykorzystywaną do produkcji, zatrudnia pracowników, nabywa w Polsce surowce do produkcji, sprzedaje swoje wyroby do polskich odbiorców. Wnioskodawczyni posiada w Polsce numer NIP, z uwagi na wykonywanie na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału czynności opodatkowanych VAT oraz z uwagi na występowanie w charakterze płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Działalność oddziału za lata ubiegłe generowała straty. Niewykluczone, że bieżący wynik działalności oddziału będzie dodatni, ze względu jednak na poniesione straty w latach ubiegłych, nie powstanie płatność podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działalność Wnioskodawczyni na terytorium Polski oznacza powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami.

2. Jeżeli tak, to czy Wnioskodawczyni ma obowiązek składania w Polsce deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 Ustawy, nawet, jeżeli działalność oddziału w Polsce generowała straty i nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni podlega ona w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f" zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przy tym zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni nie prowadzi wprawdzie na terytorium Polski odrębnej działalności gospodarczej, podlegającej wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, ale prowadzi działalność za pośrednictwem oddziału swojej niemieckiej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni podlega ona w Polsce opodatkowaniu od osiągniętych dochodów, jeżeli jej działalność na terytorium Polski będzie wypełniała znamiona "zakładu", definiowanego zgodnie z art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Pod pojęciem zakładu, zgodnie z art. 5 Umowy rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności filię, biuro lub fabrykę. Mimo literalnego brzmienia art. 5 w polskiej wersji językowej, w którym użyte zostało słowo "filia" a nie "oddział", podatniczka uważa, że zarejestrowany oddział zagranicznej osoby fizycznej spełnia przesłanki uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. W przypadku podatniczki na terytorium polski funkcjonuje także zakład produkcyjny, a zatem spełniona jest kolejna przesłanka pozwalająca stwierdzić powstanie zakładu na terytorium Polski,

W konsekwencji, jeżeli zagraniczna osoba fizyczna posiada w Polsce zakład, czyli stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, to w takim zakresie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W rezultacie, w świetle art. 45 u.p.d.o.f., Wnioskodawczyni zobowiązana jest składać urzędowi skarbowemu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Fakt ponoszenia straty na prowadzonej działalności i niewystępowanie podatku należnego do zapłaty nie ma przy tym znaczenia dla samego obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 powoływanej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W celu określenia czy Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy polsko-niemieckiej oraz czy podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów (przychodów) osiąganych za pośrednictwem tego zakładu, istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jej rezydencji, jako kraju w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawczyni jest niemiecką rezydentką podatkową (posiada w Niemczech miejsce zamieszkania, ośrodek interesów życiowych, przebywa na terytorium Niemiec dłużej niż 183 dni w roku) stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako niemiecki rezydent podatkowy, podlega ona w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. d powoływanej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Według postanowień art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Analiza powyższych zapisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma charakter stały i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 12 Komentarza do art. 5), ustęp ten zawiera listę, w żadnym razie niewyczerpującą przykładów miejsc działań gospodarczych, z których każdy może być uznany za zakład. Ponieważ powinny one być rozpatrywane w kontekście ogólnej definicji zawartej w ust. 1, uważa się, że Umawiające się Państwa interpretują wymienione określenia - takie jak "siedziba zarządu", "filia", "biuro" itd. - jako zakład tylko wtedy, gdy takie stałe placówki odpowiadają cechom zakładu wymienionym w ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że w powoływanej umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Należy zaznaczyć, że każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia czy przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie okoliczność, że w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawczyni jest niemiecką rezydentką podatkową. W Niemczech prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, natomiast w Polsce utworzony został oddział zagranicznej osoby fizycznej. Działalność oddziału w Polsce zgodna jest z przedmiotem działalności zagranicznej osoby fizycznej, tj, także polega na produkcji tektury falistej. Oddział wynajmuje powierzchnię wykorzystywaną do produkcji, zatrudnia pracowników, nabywa w Polsce surowce do produkcji, sprzedaje swoje wyroby do polskich odbiorców.

Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że skoro działalność na terytorium Polski prowadzona jest za pomocą położonego w tym państwie zakładu, to w takim zakresie Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni będzie zobowiązana na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy do złożenia zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w związku z prowadzona działalnością za pośrednictwem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawczyni na terytorium Polski wypełnia znamiona "zakładu", zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Oznacza to, że Wnioskodawczyni (podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), na podstawie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, nawet w przypadku gdy działalność zakładu w Polsce generowała straty i w rezultacie nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie istnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.