IPPB1/415-59/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w Spółce w ramach umowy powierniczej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w Spółce w ramach umowy powierniczej - jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik, prowadzi działalność gospodarczą wykonując zawód adwokata. W dniu 8 czerwca 2009 r. została zawarta umowa zlecenia powierniczego ("Umowa Powiernicza"). Klienci Podatnika są osobami fizycznymi ("Inwestorzy"). Inwestorzy planując rozszerzyć swoją działalność na polskim rynku postanowili nabyć udziały w spółce (Spółka").

Zgodnie z Umową Powierniczą Podatnik zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu, ale na rachunek Inwestorów 50% udziałów w Spółce ("Udziały"), a następnie rozporządzania tymi Udziałami oraz zarządzania tą Spółką tylko i wyłącznie zgodnie z pisemnymi instrukcjami Inwestorów. Własność udziałów w Spółce ma zostać przeniesiona przez Podatnika na Inwestorów, na ich żądanie po cenie, po jakiej Podatnik nabył Udziały powiększonej o zwrot wszelkich kosztów poniesionych w związku z tym nabyciem i nie pokrytych przez Inwestorów. Podatnik otrzymał od Inwestorów środki pieniężne na nabycie Udziałów.

Umowa Powiernicza przewiduje odrębne zryczałtowane wynagrodzenie dla Podatnika z tytułu pełnienia roli powiernika. Umowa Powiernicza stanowi również, iż przychody Podatnika z tytułu wypłacanych przez Spółkę dywidend będą przekazywane Inwestorom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Podatnik chce uzyskać pewność, że przeniesienie przez niego, jako powiernika - zleceniobiorcę na Inwestorów, jako zleceniodawców własności Udziałów w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie spowoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a Inwestorami jest umową o charakterze powierniczym i w związku z tym przeniesienie Udziałów przez Podatnika na Inwestorów w jej wykonaniu będzie neutralne podatkowo. Powiernictwo jest kategorią nieuregulowaną wprost w przepisach prawa cywilnego, ale znaną w polskim obrocie gospodarczym. Podstawą powiernictwa jest wynikająca z art. 353¹ polskiego Kodeksu Cywilnego zasada swobody umów zgodnie, z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawa o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulowałby zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach umów powierniczych. Jednakże wykonanie przez Podatnika Umowy Powierniczej będzie generowało jedynie świadczenie zwrotne, Przeniesienie przez Podatnika własności Udziałów na zleceniodawców (tekst jedn.: Inwestorów) będzie w istocie jedynie przeniesieniem zwrotnym ekwiwalentu powierzonych mu wcześniej na nabycie tychże Udziałów środków pieniężnych. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku np. umowy pożyczki, przewłaszczenia na zabezpieczenie lub też umowy komisu. W związku z tym przeniesienie Udziałów przez Podatnika na Inwestorów jest neutralne podatkowo (tak jak np. zwrot pożyczki) i nie powoduje powstania u Podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jedynym przychodem po stronie Podatnika związanym z wykonaniem Umowy Powierniczej będzie jego wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawców. Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu stanowiąc dochód z działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Umowę Powierniczą zawartą pomiędzy Podatnikiem a Inwestorami można zaklasyfikować albo, jako umowę zlecenia powierniczego albo, jako nienazwaną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z artykułem 750 Kodeksu Cywilnego będzie się stosować odpowiednio przepisy o zleceniu.

Zgodnie z Umową Powierniczą Podatnik nabył Udziały, które z prawnego punktu widzenia weszły do jego majątku, ale jednocześnie jest zobowiązany do przeniesienia tych Udziałów na Inwestorów na każde ich żądanie. Podatnik działa wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawców. Oznacza to, że nabycie Udziałów na podstawie Umowy Powierniczej nie ma dla Podatnika charakteru definitywnego. W związku z tym Podatnik, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem Udziałów, nie ma prawa dowolnie nimi rozporządzać, traktując je, jako swoje aktywa majątkowe. Zatem należy stwierdzić, że Podatnik nie nabył Udziałów, w celu powiększenia swojego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jego majątku, ponieważ od momentu nabycia prawa majątkowego, łączyło się ono z obowiązkiem późniejszego zwrotu nabytego przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz Inwestorów. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2005 r. (sygn. I SA/Kr 1022/02) w analogicznej sprawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. I SA/Kr 1311/02): "A zatem zleceniobiorca działa wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie nieruchomości na podstawie umowy powierniczej, nie ma charakteru definitywnego. W związku z tym zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem nieruchomości nie ma prawa dowolnie nią rozporządzać, traktując ją, jako swoje aktywa majątkowe. Zatem należy stwierdzić; że <...> Spółka z o.o. nie nabyła nieruchomości, w celu powiększenia swojego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jej majątku, ponieważ od momentu nabycia prawa majątkowego, łączy się ono z obowiązkiem późniejszego wydania nabytego przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie.".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2004 r. (sygn. III SA 3031/03) stwierdził: " (...) istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).".

Natomiast konkretne przysporzenie majątkowe można zaliczyć do przychodów podatkowych, tylko wtedy, kiedy ma ono charakter definitywny. To znaczy, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby. Jeśli zatem dane przysporzenie ma charakter zwrotny nie można traktować go, jako przychodu podatnika. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3362/02):

" (...) zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majtku podatnika." oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1747/03): "Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny fatycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej".

W związku z powyższym środki pieniężne, które Podatnik otrzymał od Inwestorów w celu nabycia Udziałów w ramach Umowy Powierniczej nie mogą być traktowane, jako przychód Podatnika. Nie stanowią one, bowiem trwałego przyrostu majątku podatnika, a zostały mu powierzone jedynie pod tytułem zwrotnym na podstawie Umowy Powierniczej w celu zakupu Udziałów. Zostaną one zwrócone inwestorom w postaci ich ekwiwalentu, tj. Udziałów. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pożyczki lub kaucji, które są otrzymane pod tytułem zwrotnym i nie są zaliczane zgodnie z prawem podatkowym do przychodów podatkowych. Oznacza to, iż Umowa Powiernicza w zakresie, w jakim generuje świadczenie o charakterze zwrotnym powinna być traktowana, jako neutralna podatkowo.

A zatem przeniesienie Udziałów przez Podatnika na Inwestorów także nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego i będzie neutralne podatkowo. Będzie to jedynie zwrot ekwiwalentu środków pieniężnych powierzonych uprzednio Podatnikowi pod tytułem zwrotnym. Jeżeli środki pieniężne powierzone Podatnikowi pod tytułem zwrotnym na nabycie Udziałów nie są uznawane za przychód podatkowy, to ich zwrot w postaci ekwiwalentu, jakim są Udziały również pozostanie neutralny podatkowo. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwrotu pożyczki.

Jedynym przychodem rozpoznawanym u Podatnika będzie jego wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy Powierniczej. Wynagrodzenie to nie może być potraktowane, jako odpłatność za przeniesienie Udziałów na Inwestorów, bowiem jest to wynagrodzenie za wszelkie czynności dokonywane na podstawie Umowy Powierniczej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r. (sygn. III SA 3031/03): "Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy, zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy."

Powyższe stanowisko znajduje również uznanie w interpretacjach organów skarbowych, w tym przykładowo:

* Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. ILPB2/415-374/03-2/JK z dnia 19 sierpnia 2008 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dotyczące opodatkowania czynności powierniczych podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przeniesienia udziałów przez powiernika na zleceniodawcę; oraz

* Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. IBPB2/415-471/08/IG z dnia 3 czerwca 2008 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dotyczące przeniesienia własności nieruchomości na zleceniodawcę w wyniku wykonania umowy powierniczego zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.