IPPB1/415-571/09-2/JB - Wniesienie przez spółkę osobową aportu w postaci nieruchomości do innej spółki osobowej w zamian za wynagrodzenie jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionych do spółki osobowej jest - nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej określanej jako Spółka). Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych, wybudowanych na tych nieruchomościach budynków oraz niezbędnej infrastruktury.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami (dalej: SpK) i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Spółka zamierza dokonać wyodrębnienia własności lokali (mieszkalnych oraz niemieszkalnych) znajdujących się w posiadanych przez Spółkę budynkach oraz wnosić poszczególne lokale, grupy tych lokali, sale, budynki lub grupy budynków, wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej lub alternatywnie całość lub część posiadanych przez Spółkę nieruchomości gruntowych (dalej określane łącznie jako Nieruchomości) jako wkład do SpK.

Wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te nieruchomości.

SpK zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu nieruchomości. Nieruchomości te zostaną przez SpK zaklasyfikowane jako towary. Pozostałe nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych SpK.

Jednocześnie, strony rozważają przyjęcie jednego z dwóch sposobów rozliczenia w ramach wniesienia Nieruchomości aportem do SpK. W pierwszym wariancie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składa się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Alternatywnie całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia omawianej transakcji będzie składała się z otrzymanych udziałów w SpK (o wartości równej wartości brutto wnoszonych w ramach aportu nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie, trzecie i czwarte zostanie udzielona odrębną interpretacja indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. pytania Nr 1 wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki osobowe nie są podatnikami odpowiednio podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

Równocześnie zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z dochodami każdego wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych. Konsekwentnie dochód (przychód) osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce, jak również pośredniego (poprzez Spółkę) uczestnictwa w SpK podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Przepisy cytowanej ustawy nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Tak więc uzyskanie przez Spółkę praw i obowiązków w SpK w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie powołanego przepisu. Wniesienie Nieruchomości jako wkładu do SpK nie spowoduje również powstania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących odpłatnego zbycia nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Równocześnie ww. ustawa nie zawiera innych przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SpK. W związku z powyższym, wniesienie przez Spółkę aportu do SpK nie będzie podlegać opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, zawartym w wydawanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do SpK wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka wniesie do spółki komandytowej nieruchomość, za którą otrzyma wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych udziałów i w części ze środków pieniężnych.

Wobec powyższego wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (wspólnicy spółki) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca - do nowo powstałej spółki osobowej (np. komandytowej) będzie stanowić odpłatne zbycie tych nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Powołane przez Wnioskodawcę postanowienia organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.