IPPB1/415-570/13-3/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów:

* osób prowadzących działalność gospodarczą będącymi biegłymi - jest nieprawidłowe,

* osób prowadzących działalność gospodarczą zatrudniających biegłych - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Prokuratura Okręgowa - Wnioskodawca zleca: biegłym sądowym, tłumaczom przysięgłym, biegłym (tłumaczom) z zakresu daktylologii, adwokatom i radcom prawnym, kuratorom sądowym i mediatorom, wykonanie określonych czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) oraz innym osobom posiadającym wiedzę w danej dziedzinie, zgodnie z art. 195 k.p.k. W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie wyżej wymienione grupy będą zwane "biegłymi". Zlecenie polega na powołaniu biegłych, postanowieniem o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, wydanym zgodnie z art. 194 ustawy - Kodeks postępowania karnego. W powołaniu nie jest określona kwota należności przysługującej biegłym. Za wykonanie opinii biegli wystawiają rachunki bądź faktury, według stawek bądź taryf określonych dla poszczególnych grup w odrębnych przepisach. Następnie prokurator wydaje postanowienie o przyznaniu należności (postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania), na podstawie którego, dokonywana jest wypłata. Jeśli kwota należności wypłacanych na podstawie poszczególnych postanowień nie przekracza 200 zł brutto z faktury, lub 200 zł z rachunku, prokuratura jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18%, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Prokuratura kwalifikuje, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) do dwóch różnych źródeł przychodów:

a."Rzeczoznawca majątkowy. Biuro Wyceny Nieruchomości" (firma jednoosobowa, nie zatrudnia pracowników) traktując ją jako instytucję specjalistyczną (art. 193 § 2 k.p.k.).

b. "Zakład Ekspertyz Kryminalistycznych J", który wykonuje ekspertyzy w szerokim zakresie (J nie jest biegłym żadnej specjalności. J zatrudnia czterech biegłych na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło: z zakresu genetyki, mechanoskopii, daktyloskopii, pisma ręcznego) traktując ją jako instytucję specjalistyczną (art. 193 § 2 k.p.k.).W sytuacji 2) a) i b) prokuratura płaci firmie kwotę brutto wynikającą z rachunku lub faktury.

3. Prokuratura nie wykazuje przychodów z art. 13 pkt 6 biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) i kwot wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b - w informacji PIT-R ponieważ wyżej wymienieni biegli nie pełnią funkcji społecznych i obywatelskich, a świadczą usługi w celach zarobkowych. Odpowiednio ich przychody (po uwzględnieniu kwot wolnych) wykazywane są w wersie 6 części E PIT -11, a nie w wersie 7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), powinien być naliczany od należności nie przekraczających 200 zł, przysługujących biegłym, którzy nie są pracownikami prokuratury, jeśli kwota należności nie jest określona w postanowieniu o powołaniu wyżej wymienionych osób, a dopiero w postanowieniu o przyznaniu należności, po wystawieniu faktury lub rachunku. Czy też należy potrącać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w sytuacji, gdy kwota nie przekracza 200 zł...Czy w sytuacji, gdyby okazało się, że od należności, wymienionych w pkt 1 trzeba potrącać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% przychodu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zryczałtowany podatek dochodowy, to prokuratura powinna zwrócić się z prośbą do urzędu skarbowego o przeksięgowanie dokonanych wpłat z tytułu ryczałtu PIT-8AR na PIT-4R, a po zakończeniu roku podatkowego osobom, którym pobrano niesłusznie ryczałt, wystawić PIT-11, wykazując w nich przychody z działalności wykonywanej osobiście wraz z zaliczeniem wcześniej potrąconego podatku (w formie ryczałtu), jako kwoty pobranych za liczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2) Czy prawidłowo prokuratura kwalifikuje:

* przychody prowadzących działalność gospodarczą biegłych, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnie w sytuacji gdy czynności wykonywane przez wyżej wymienione osoby w postępowaniu przygotowawczym zgodnie z Kodeksem postępowania karnego na zlecenie prokuratora, są tożsame z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą.

* przychody osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury i jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) Czy prokuratura postępuje prawidłowo wykazując przychody biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części E wers 6 PIT-11. Czy prokuratura postępuje prawidłowo nie wykazując kwot wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b wypłaconych biegłym, w informacji PIT-R.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Prokuratura prawidłowo kwalifikuje przychody prowadzących działalność gospodarczą biegłych, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnie w sytuacji gdy czynności wykonywane przez wyżej wymienione osoby w postępowaniu przygotowawczym zgodnie z Kodeksem postępowania karnego na zlecenie prokuratora, są tożsame z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą.

Prokuratura prawidłowo kwalifikuje przychody osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej wyżej, prokuratura nie występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. W przykładzie dotyczącym "Rzeczoznawcy majątkowego. Biuro Wyceny Nieruchomości Jan S" oraz "Zakład Ekspertyz Kryminalistycznych Jan K" prokuratura powinna wypłacić firmie kwotę brutto wynikającą z rachunku lub faktury i powinna potraktować obydwie firmy jako instytucje specjalistyczne (art. 193 § 2 k.p.k.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów:

* osób prowadzących działalność gospodarczą będącymi biegłymi - jest nieprawidłowe,

* osób prowadzących działalność gospodarczą zatrudniających biegłych - jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście, natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Dla stwierdzenia, że podatnik nie wykonuje pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy konieczne jest zatem wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 5b ust. 1-3. Zatem niespełnienie chociażby jednej z nich powoduje, iż wykonywane czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Zatem nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca wyraźnie bowiem rozróżnił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu m.in. z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej; dokonany podział ma charakter rozłączny.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 6 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przy czym zaznaczyć należy, iż przychód z działalności wykonywanej osobiście może uzyskać jedynie konkretna (indywidualnie oznaczona) osoba, odznaczająca się pewnymi zdolnościami, czy też umiejętnościami. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie umowy pracownikowi lub podwykonawcy.

Dodatkowo wskazać należy, iż z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd lub prokuraturę za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest, aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa.

Tymi właściwymi przepisami, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) jest art. 193 § 1 ww. ustawy, w myśl którego, jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, zasięga się opinii biegłego albo biegłych.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres podmiotowy odnosi się do wykonującego zawód biegłego sądowego bez względu na sposób wykonywania zawodu. W przypadku świadczenia pomocy w wykonywaniu ekspertyzy czy opinii z urzędu nie ma zatem znaczenia fakt, że biegły sądowy wykonuje zawód jako firma, gdyż to on osobiście świadczy pracę związaną z przygotowywaniem opinii z urzędu. Zatem z analizy przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż pomocy w wykonywaniu ekspertyzy czy opinii z urzędu, na zlecenie Prokuratury, udziela osobiście biegły sądowy.

Ponadto należy podkreślić, iż na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie Prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychodów tych nie należy łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest spoczywający na organach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczkę pobrano ma obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 powołanej ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychody biegłych, wykonywane na zlecenie Prokuratury należy zaliczyć do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, czy biegły prowadzi i w jakim zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie ma tu znaczenia czy prokurator w postępowaniu powołuje biegłego z imienia i nazwiska czy jako firmę. W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast osoby, które prowadzą działalność gospodarczą i nie są biegłymi żadnej specjalności a zatrudniają na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło biegłych, z czym mamy do czynienia również w przedstawionym stanie faktycznym, nie będą osiągały przychodów ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, gdyż przychody te należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwalifikacja do powyższego źródła przychodu wynika z faktu, że osoby prowadzące działalność gospodarczą świadczą w ramach tej działalności, np. usługi ekspertyz w szerokim zakresie, nie wykonują zlecenia prokuratury osobiście, bowiem nie są biegłymi w danej dziedzinie, czynności te wykonują zatrudnieni pracownicy - biegli.

Za zakwalifikowaniem tych czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia ponadto fakt, że czynności te są wykonywane w ramach działalności usługowej, jaką świadczą ww. osoby.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.