IPPB1/415-567/08-4/AJ - Przekazanie podatnikowi przez kontrahenta odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu w związku z zawarciem umowy przedstawicielstwa a powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zamierza wykonywać czynności na podstawie umowy o przedstawicielstwo z firmą M...Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Przedmiotem niniejszej umowy będzie świadczenie usług na rzecz przedmiotowej Spółki, polegających na stałej opiece nad klientami Spółki, tak, aby w sytuacji nieszczęśliwego zdarzenia lub kłopotu można było zorganizować odpowiednią pomoc oraz doradztwo techniczne dla klienta. Ponadto, obowiązkiem Wnioskodawcy jako Usługodawcy będzie reklamowanie Spółki - działanie polegające na zachęceniu Klientów do dalszego korzystania z usług Spółki, oraz działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów Spółki, do skorzystania z usług Spółki, polegające m.in. na:

W celu umożliwienia prawidłowego wykonania umowy, Spółka M... zamierza przekazać do używania na rzecz Usługodawcy samochód, ubrania robocze oraz materiały biurowe (długopisy, kalendarzyki, skoroszyty) posiadające znaki firmowe M.... Wskazać ponadto należy, że przeważająca większość przychodów będzie uzyskiwana z tytułu umowy o przedstawicielstwo od Spółki M....

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, przekazanie odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu do używania, będzie rodziło po stronie Usługodawcy powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu uzyskania przedmiotowych świadczeń...

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy pojęcia przychodu z działalności gospodarczej został określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wolą ustawodawcy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ust. 2 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca postanowił, iż za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (...)". Z uwagi na to, że ustawodawca bliżej nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się do wskazania w art. 11 ust. 2-2b sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, dla ustalenia jego treści koniecznym jest odwołanie się do praktyki podatkowej, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa organów podatkowych (tak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r.). W myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może ono polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest działaniem takim jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, a także na takim zaniechaniu (nieczynieniu), jak niewykonanie pewnych uprawnień lub czynności.

Otrzymanie nieodpłatnych świadczeń następuje najczęściej w wyniku zawarcia umowy użyczenia, przez którą zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia jest bezpłatność i bezinteresowność. Oznacza to, że umowa ta nie może nakładać na biorącego do używania żadnego świadczenia na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Umowa nie ma charakteru umowy bezpłatnej, jeżeli strony zobowiązują się do wzajemnych świadczeń (np. dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania a otrzymujący rzecz zobowiązuje się do wykonania czynności lub usług na rzecz dającego. Pogląd ten wyraża także najnowsza doktryna. Zgodnie z interpretacją wielu autorów, "świadczenie" jest to określone zachowanie dłużnika (zobowiązanego), zgodnie z treścią łączącego strony zobowiązania, polegające na działaniu lub zaniechaniu. Jak trafnie wywiódł S. G. - świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp. Powołane przez tego autora inne dzieła wskazują, że ta wykładnia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ma ugruntowaną pozycję w doktrynie prawa cywilnego.

Z powyższego wynika, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem". Bez znaczenia przy tym jest, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną. Ważne jest wyłącznie przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń. Konieczność istnienia takiego jednokierunkowego działania podkreślił również NSA w wyroku z dnia 30 grudnia 1998 r. stwierdzając, że: "Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". W drodze analogii można przyjąć, iż orzeczenie to zachowa swą aktualność w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż dane świadczenie jest świadczeniem nieodpłatnym, oraz obowiązek dokonania wyczerpujących ustaleń co do charakteru świadczenia, które zdaniem organu jest świadczeniem nieodpłatnym. Organ podatkowy powinien w tym celu zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i adekwatnie ocenić zebrane dowody. W wyniku prawidłowej wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie" Naczelny Sąd Administracyjny i Minister Finansów uznają, że nie ma ono charakteru nieodpłatnego między innymi w sytuacji, gdy z zawartej umowy wynika świadczenie wzajemne, np. gdy przedsiębiorca otrzymujący do używania bez pobrania czynszu w pieniądzu urządzenie przemysłowe, zobowiązuje się przechować w nim wyłącznie produkty podmiotu dającego to urządzenie, a ponadto reklamować i kupować wyroby podmiotu dającego w użyczenie". Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przypadek można wprost rozszerzyć na przypadek podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym usługodawca otrzymuje od swojego Zleceniodawcy - Spółki M... samochód niezbędny do realizacji zlecenia, jak również inne materiały oraz odzież roboczą. Za udostępnienie tych przedmiotów Zleceniodawca nie pobiera czynszu, jednak w zamian za to Usługodawca zobowiązany jest wykonywać usługę przy wykorzystaniu przekazanych do używania przedmiotów wyłącznie na rzecz tego Zleceniodawcy.

W podsumowaniu swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, iż bezpłatne używanie samochodu oraz innych przedmiotów (materiałów biurowych i odzieży roboczej) nie powoduje powstania przychodu, ponieważ umowa, którą Usługodawca zawarł nie jest umową o nieodpłatne użyczenie, lecz wzajemną umową przynoszącą dochody obu stronom. Wskazać ponadto należy, iż nie można kwalifikować automatycznie jako nieodpłatne świadczenie każdego przypadku, gdy przedsiębiorca (podatnik) otrzymuje świadczenie bez konieczności zapłaty określonej kwoty za to świadczenie. Zawsze należy badać wnikliwie zamiar świadczącego i przyjmującego świadczenie, sprawdzać, czy dający świadczenie nie osiąga bezpośrednio lub pośrednio korzyści z tego świadczenia. Obowiązek udowodnienia, że dane świadczenie jest świadczeniem nieodpłatnym - obciąża organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca, w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, wyróżnia jako osobne źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125,

Należy zauważyć, że pomimo, iż ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojecie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy.

Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego).

Jeżeli Wnioskodawca otrzymując możliwość korzystania z odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu, udostępnionego przez Spółkę, jednocześnie zobowiązany będzie do wykonywania określonych czynności (zadań) na rzecz Spółki - w takim przypadku Wnioskodawca nie uzyska przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, pod warunkiem, iż przekazana odzież robocza, materiały biurowe i samochód będą używane wyłącznie w celu realizacji umowy o przedstawicielstwo z firmą M... A... Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.