IPPB1/415-561/14-5/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-561/14-3/JB; IPPB2/415-438/14-3/LS z dnia 3 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawca zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawca wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawca (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowe Drugiego Udziałowca ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawca przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Wnioskodawca przewiduje również, że SK w dalszej kolejności zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawcy) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka Kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK - w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek prze Spółkę Kapitałową.

Pismem z dnia 3 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-561/14-3/JB; IPPB2/415-438/14-3/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

* co będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej i jakie czynności będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki...,

* jakie składniki majątkowe otrzyma Pan w związku z likwidacją spółki komandytowej (proszę wymienić) oraz czy kupno i sprzedaż tych składników majątku stanowi realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki...,

* czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki, zaliczanych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli środki te nie będą pochodzić z opodatkowanych przychodów (dochodów)z pozarolniczej działalności gospodarczej to należy wskazać źródło pochodzenia tych środków i wskazać, czy środki te przed likwidacją spółki będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

* doprecyzowanie czy wskazana w zdarzeniu przyszłym spółka cypryjska która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym czy spełnia dyspozycje art. 24 ust. 8B ww. ustawy.

* czy przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki będzie obrót wierzytelnościami.

* jakie wierzytelności otrzyma Pan w wyniku likwidacji spółki osobowej.

* czy czerpanie pożytków z udziałów będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, a czynności te będą stanowiły realizację przedmiotu działalności.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 lipca 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Spółka komandytowa (dalej: Spółka) będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Spółka może nabywać aktywa obrotowe lub trwałe w celach inwestycyjnych. Spółka może prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w celu czerpania korzyści z odsetek od tych pożyczek. Spółka może nabywać inne składniki majątkowe w celu czerpania korzyści z różnic w cenie nabycia i sprzedaży tych innych aktywów, w tym aktywów obrotowych, itd. Spółka nie planuje prowadzenia działalności finansowej, działalność maklerska oraz usług w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych - Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Przy tym elementem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki może być uzyskiwanie korzyści z dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadania udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych stanowiącego realizację własnych uprawnień właścicielskich Spółki komandytowej.

2. W związku z likwidacją Spółki komandytowej przewidywane jest uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej (z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską), które Spółka uzyska wcześniej w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej (składniki te zostaną uzyskane przez tę Spółkę komandytową jeszcze przed jej przekształceniem, w okresie jej funkcjonowania w formie Spółki Kapitałowej). Jednocześnie, jak zostało wskazane w treści Wniosku, przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową może dojść do spłaty wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę Operacyjną - wówczas w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca, obok udziałów Spółki Operacyjnej, uzyska (zamiast wierzytelności pożyczkowych) środki pieniężne pochodzące ze spłaty pożyczek. Jak wskazano wyżej, w ramach prowadzonej działalności Spółka komandytowa może czerpać korzyści z odsetek od pożyczek oraz dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadanych udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych (w ramach realizacji swoich uprawnień właścicielskich) - posiadanie tych składników majątkowych stanowić będzie zatem element prowadzonej działalności Spółki komandytowej, mimo, że profesjonalny obrót tego rodzaju aktywami (udziałami, wierzytelnościami) nie będzie stanowić jej zasadniczego przedmiotu działalności.

3. Środki pieniężne otrzymywane w związku z likwidacją Spółki komandytowej pochodzić będą z ewentualnej spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej przed likwidacją Spółki komandytowej. Otrzymywanie tego rodzaju środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki komandytowej, będzie zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może stanowić przychód do opodatkowania zgodnie ze specyfika tego rodzaju inwestycji, tj. przychodem będą spłacane odsetki od pożyczki z zachowaniem neutralności spłat kwoty głównej). Jeżeli spłata tych wierzytelności przez Spółkę Operacyjną nastąpi do Spółki komandytowej, wówczas spłata taka, w zakresie uzyskanych odsetek od pożyczki, będzie podlegała u Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce komandytowej. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spłata tych wierzytelności może nastąpić również do Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową) - wówczas spłata wierzytelności przez Spółkę Operacyjną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w zakresie otrzymanych odsetek) na poziomie Spółki Kapitałowej - otrzymane odsetki od pożyczki będą stanowić, podlegający opodatkowaniu, przychód Spółki Kapitałowej.

4. Spółka Cypryjska biorąca udział w planowanej wymianie udziałów, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym spełnia dyspozycje z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.

5. Spółka komandytowa nie będzie zajmować się obrotem wierzytelnościami. Posiadanie wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę komandytową będzie efektem uzyskania tego rodzaju wierzytelności w ramach wcześniejszej likwidacji Spółki Cypryjskiej (która udzielała pożyczek Spółce Operacyjnej) i przekazania tego rodzaju wierzytelności w ramach likwidacji do Spółki Kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.

6. W ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca uzyska ewentualnie wierzytelności (o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską (przed likwidacją Spółki Cypryjskiej).

7. Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi. Posiadanie udziałów w innym podmiocie (będące efektem przekazania Spółce majątku likwidacyjnego Spółki Cypryjskiej) i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści w formie dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych będzie stanowić element działalności Spółki komandytowej, osiągane korzyści z tego tytułu będą stanowić jednak wyłączenie element realizacji własnych uprawnień właścicielskich w stosunku do przysługujących Spółce komandytowej udziałów/ akcji. Spółka nie będzie prowadzić zorganizowanej działalności polegającej na obrocie udziałami/ akcjami w celach spekulacyjnych, osiągania korzyści finansowych związanych z kupnem i sprzedażą udziałów/ akcji i czerpania pożytków związanych ze wzrostem ich wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy - tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy.

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na moment likwidacji.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SK spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała VAT.

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową - SK) po Jego stronie nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

W szczególności należy wskazać, że w Spółce Kapitałowej na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które przekazane zostałyby na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie miałyby stać się majątkiem powstałej spółki osobowej (spółki komandytowej). W związku z powyższym na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód podatkowy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (osoby fizycznej) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Kapitałowej). Spółka Kapitałowa będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. W Spółce Kapitałowej nie będzie zysków zatrzymanych/ niepodzielonych z lat ubiegłych, które nie zostałyby wypłacone przed dniem przekształcenia. W Spółce na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych.

Reasumując należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w SK nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT - w Spółce Kapitałowej nie będzie, na dzień przekształcenia, zysków niepodzielonych lub zatrzymanych, które mogłyby podlegać opodatkowania u Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualne z 26 października 2012 r. sygn. IPPB2/415-861/12-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca będzie właścicielem 50% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Kapitałowa).

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem dochodu (przychodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.