IPPB1/415-561/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data nadania 29 sierpnia 2011 r., data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) złożonym na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-561/11/2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna A. (zwana dalej A.), której udziałowcami są cztery osoby fizyczne (dwa małżeństwa) w tym również Andrzej Z. - jako Wnioskujący, reprezentowany przez pełnomocnika powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. A. posiada tytuł własności do nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta do majątku A. jeszcze w czasach gdy podmiot ten był spółką cywilną. Nieruchomość posadowiona jest w S., dla której prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta jest wykorzystywana bezpośrednio przez A. jak również przez inny podmiot gospodarczy. A. zawarła bowiem w dniu 2 stycznia 2003 r. umowę dzierżawy (dalej: Umowa) ze spółką kapitałową działającą pod firmą A. Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką). Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka uprawniona była do zmian w przedmiocie dzierżawy, a w szczególności do wybudowania budynków i budowli. W trakcie trwania Umowy Spółka poniosła więc nakłady na budowę budynków. Wedle wyceny na dzień 31 stycznia 2011 r. wartość wybudowanych przez Spółkę budynków to kwota blisko 8 milionów złotych. Według wartości netto, wynikającej z ksiąg Spółki, budynki przedstawiają wartość blisko 3 milionów złotych. Strony zastrzegły w Umowie, że po ustaniu umowy dzierżawy dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy. Zasady rozliczeń miałyby być ustalone odrębnym porozumieniem. Umowa zawiera dodatkowo postanowienie, że w przypadku braku możliwości osiągnięcia porozumienia w zakresie tych rozliczeń, zastosowanie znajdzie przepis art. 231 kodeksu cywilnego, wskutek czego Spółka może domagać się od A. prawa nabycia własności przedmiotu dzierżawy. Obecnie rozważana jest sprzedaż przez A. nieruchomości na rzecz Spółki. Przy czym, sprzedaż nastąpić miałaby bez uprzedniego rozwiązania Umowy (dzierżawy). Z uwagi na to, że do rozwiązania umowy dzierżawy nie doszłoby, nie powstałoby po stronie Spółki żądanie zwrotu poczynionych nakładów. Konsekwentnie zatem A. dokonując planowanej sprzedaży wyraża wolę ustalenia ceny transakcji, a więc i przychodu (dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego) jedynie w wysokości wartości gruntu, oddanego niegdyś Spółce w dzierżawę.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość czy taki sposób ustalenia przychodu jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 31 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek o dane dotyczące adresu zamieszkania zawarte w poz. 15-24 w części B.3 wniosku oraz poinformował, iż budynki posadowione na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży mają charakter biurowy i magazynowy. Na nieruchomości tej nie znajdują się budynki o charakterze mieszkalnym. Nadmienił jednocześnie, że nieruchomość obejmuje również budowle (drogi, place, ogrodzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do obowiązujących przepisów, jeśli najemca lub dzierżawca ulepszył rzecz najętą czy dzierżawioną (np. lokal, nieruchomość), wynajmujący - w razie braku odmiennej umowy - może albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wybór należy do wynajmującego (właściciela). Tak kwestię rozliczenia nakładów normuje art. 676 kodeksu cywilnego (k.c.), który na podstawie art. 694 tego kodeksu ma odpowiednie zastosowanie do dzierżawy. Należy jednak wskazać, że przepis art. 676 k.c. należy rozpatrywać w relacji z dyspozycją art. 675 k.c., która zakłada "rozliczanie nakładów" o ile tylko dochodzi do zakończenia umowy najmu (dzierżawy). Oznacza to tym samym, że w przypadku niezakończenia umowy najmu, dzierżawy, roszczenie o zwrot nakładów (po stronie Spółki) nie powstaje. Tym samym nie powstaje również obowiązek zapłaty ich wartości przez wydzierżawiającego.

Nie można jednak uznać, że wskutek planowanej sprzedaży oraz braku obowiązku zwrotu nakładów A. (a więc każdy z jej udziałowców) otrzymał nieodpłatne przysporzenie majątkowe (nieodpłatne świadczenie) skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Z praktycznego bowiem punktu widzenia, A. a tym samym również Wnioskodawca nie otrzymał dodatkowego nieodpłatnego świadczenia. Konsekwentnie zatem zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w wysokości, przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach A. niezwróconych Spółce nakładów, poczynionych na nieruchomości posadowionej w S., dokładniej zidentyfikowanej w opisie stanu faktycznego). Zwykło się bowiem uważać, że, zbycie rzeczy najętej/dzierżawionej nie powoduje wygaśnięcia najmu (dzierżawy), lecz jego kontynuację połączoną ze zmianą wynajmującego (wydzierżawiającego). w przepisach k.c. jest przecież mowa o "wstąpieniu w stosunek najmu", co zakłada kontynuację stosunku prawnego. Potwierdza to brak rozbudowanej regulacji dotyczącej treści stosunku najmu; jest ona zbędna przy założeniu, że pierwotny stosunek najmu trwa nadal. Konsekwentnie roszczenie o zwrot nakładów, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego dzierżawca zachowuje, co do zasady, w stosunku do nabywcy nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, jak również zapisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie stoi na przeszkodzie dalszemu istnieniu Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie musi wiązać się z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy.

Konsekwentnie więc nie powstaną przesłanki do zastosowania ww. przepisów k.c. wymagających rozliczenia zwrotu nakładów pomiędzy A. i Spółką. Należy, bowiem odmiennie oceniać skutki wygaśnięcia (w sposób naturalny) oraz rozwiązania Umowy. Z całą pewnością planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (to jest na rzecz Spółki) skutkować będzie naturalnym wygaśnięciem Umowy (dotychczasowy dzierżawca to jest Spółka utraci status dzierżawcy wraz z momentem nabycia własności przedmiotu dotychczasowej dzierżawy). Wobec braku przepisu prawa, który zobowiązałby do dokonania rozliczenia nakładów wówczas, gdy Umowa nie ulega rozwiązaniu należałoby uznać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, A. nie jest zobowiązana zwrócić Spółce poczynionych nakładów. Nie można też uznać, że A. w dacie planowanej sprzedaży nieruchomości otrzymuje jakiekolwiek dodatkowe (oprócz wartości rynkowej gruntu) przysporzenie majątkowe. Warto się tu odwołać do orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04, uchwała z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05) w których padło następujące stwierdzenie: " (...) Dopiero zatem w chwili zakończenia najmu (dzierżawy) wynajmujący (wydzierżawiający) jest w stanie ostatecznie ocenić, czy i w jakim zakresie dokonane przez najemcę (dzierżawcę) nakłady doprowadziły do ulepszenia rzeczy i konsekwentnie ustalić zakres potencjalnie ciążącego na nim obowiązku zwrotu wartości ulepszeń. On też powinien ponosić konsekwencje dokonanego wyboru. Jest to tym bardziej uzasadnione, że losy najmu leżą częstokroć w rękach wynajmującego, który zgodnie z art. 678 § 1 k.c. może wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Argument na rzecz powyższego rozwiązania można wywieść również z ratio legis art. 676 k.c. i jego pierwowzoru - art. 369 k.z. Celem ustawodawcy było z jednej strony dążenie do zapobieżenia bezpodstawnemu wzbogaceniu wynajmującego, a z drugiej strony ochrona wynajmującego przed koniecznością ponoszenia wydatków wbrew jego woli. Można wprawdzie twierdzić, że w chwili dokonania ulepszeń wzbogaconym jest zawsze aktualny właściciel rzeczy - co mogłoby przemawiać za obciążeniem zbywcy obowiązkiem zwrotu wartości ulepszeń - jednakże okazuje się, że wyprowadzanie z tego twierdzenia stanowczych wniosków jest nieuzasadnione. Specyfika stosunku najmu sprawia, że dokonywane przez najemcę nakłady użyteczne przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu (z tego powodu w literaturze dominuje pogląd, że nie można do dokonania tych nakładów stosować przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia), a to, czy wynajmujący będzie wzbogacony, można ustalić dopiero z chwilą zakończenia najmu (...)".

Z powołanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że zbycie rzeczy wydzierżawionej nie może być utożsamiane - na zasadzie fikcji prawnej - ze zwrotem rzeczy wydzierżawiającemu. Konsekwentnie nie zachodzą żadne przesłanki uzasadniające to, że wydzierżawiający (w rozpatrywanym przypadku A., a dokładnie jej udziałowcy, w tym i Wnioskodawca) w chwili sprzedaży nieruchomości, na której posadowione są budynki i budowle, których kosztów budowy nie poniósł (wydzierżawiający), powinien rozpoznać przychód do opodatkowania w kwocie wartości rynkowej niezwróconych Spółce nakładów.

Konsekwentnie również należałoby uznać, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest nieruchomość niejako "obciążona" trwającą umową dzierżawy, a to oznaczać powinno, że cena ze sprzedaży, generująca u poszczególnych udziałowców A. odpowiedni przychód do opodatkowania powinna ograniczać się jedynie do wartości rynkowej gruntu oraz ewentualnych naniesień, które poczyniła A. Cena, a konsekwentnie i przychód nie powinien zatem obejmować wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę (Spółkę).

Za słusznością tego stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w uzasadnieniu wskazał między innymi:" (...) Dzierżawca gruntu, który wybudował na nim budynek mieszkalny z częścią rekreacyjno - usługową nie stał się właścicielem tego budynku z powodu poniesienia całości wydatków na jego wybudowanie. Z przedstawionego do oceny stanu faktycznego nie wynika, by wybudowany przez dzierżawcę budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego, zatem musi być traktowany jako część składowa gruntu, na którym został posadowiony. Stosownie bowiem do treści art. 48 kodeksu cywilnego, stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu (Gmina) a obecnym dzierżawcą tej nieruchomości gruntowej, to wzniesiony na niej budynek będzie także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy kupna - sprzedaży. (....) Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawny w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (...)Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku ta nieoczywistość rysuje się jednoznacznie (...). Skoro bowiem dzierżawca "wytworzyło towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu a przy tym nie wynika z umowy dzierżawy, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, lecz uczynił to w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. (...) Skoro więc planowana przez wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy jakkolwiek zacytowane obszerne fragmenty orzeczenia dotyczą rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak nie sposób nie przyjąć tej argumentacji również dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego.

Konsekwentnie więc zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że:

planowana sprzedaż nieruchomości powinna skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, liczonego jedynie od wartości gruntu (względnie innych naniesień dokonanych przez A.). Powyższemu nie sprzeciwiają się zapisy k.c. Stosownie, bowiem do treści art. 48 k.c., stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Ta zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Bez względu na powyższe jednak, z uwagi na to, że sprzedaż nastąpi na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, bez uprzedniego zakończenia umowy dzierżawy oraz bez zwrotu (przez A.) nakładów (poczynionych przez Spółkę) cena ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym przychód dla celów podatku dochodowego powinien odpowiadać jedynie rynkowej wartości gruntu i starych naniesień, poczynionych jeszcze przez A. Oznacza to, że cena sprzedaży nieruchomości nie powinna uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanych powyżej stanowisk.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Z kolei na podstawie art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na ww. gruncie go wybudował, budynek taki - w przypadku wybudowania przez niego - staje się własnością właściciela gruntu. Natomiast dzierżawca jest jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znaczenie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub prawa, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zd. drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, iż przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności, nawet nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, przychód z tej działalności stanowi także wartość nieodpłatnych świadczeń.

Nie można więc podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż wskutek planowanej sprzedaży nieruchomości nie osiągnie on nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym własność oraz będącym przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz współwłaściciela gruntu - Wnioskodawcy należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W potocznym znaczeniu świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie nie został wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem uznać należy, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez dzierżawcę - Spółkę z o.o. nakładów w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Bez wątpienia właściciele gruntu osiągają realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenia. Świadczenie to ma charakter majątkowy, o określonej wartości, tworząc konkretny przychód Wnioskodawcy i nie powoduje po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy - Spółki z o.o.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, iż w wyniku sprzedaży nieruchomości nastąpi wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zakończenie umowy dzierżawy, ponieważ dotychczasowy właściciel - Wnioskodawca przeniesie na nabywcę (dzierżawcę) tytuł prawny do nieruchomości i to on stanie się jej właścicielem. Skoro więc nieruchomość ta stanie się wyłączną własnością dotychczasowego dzierżawcy tym samym nie można mówić o jakiejkolwiek umowie dzierżawy, której istotą jest występowanie co najmniej dwóch podmiotów prawa: wydzierżawjającego i dzierżawcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że do rozwiązania stosunku dzierżawy pomiędzy właścicielami a Spółką nie dochodzi. Raz jeszcze należy podkreślić, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży dojdzie jednocześnie do zakończenia umowy dzierżawy a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle cytowanych przepisów oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy, iż Wnioskodawca jako jeden z właścicieli nieruchomości gruntowej, osiąga przysporzenie majątkowe w postaci wartości dokonanych przez Spółkę naniesień. W rozpatrywanym przypadku ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie. W związku z tym Wnioskodawca osiąga przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy określić z uwzględnieniem zasad, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych nakładów należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, na której dokonano naniesień. Nie można bowiem podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż cena ze sprzedaży, generująca u poszczególnych udziałowców A. odpowiedni przychód do opodatkowania powinna ograniczać się jedynie do wartości rynkowej gruntu oraz ewentualnych naniesień, które poczyniła A.

Wyjaśnić bowiem należy, (biorąc pod uwagę treść wcześniej powoływanych przepisów prawa a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), iż cena zbywanej nieruchomości będzie obejmowała wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zarówno wartość gruntu jaki i wartość wszystkich naniesień znajdujących się na tym gruncie, w tym poczynionych zarówno przez wydzierżawiającego (Spółkę jawną A.) jaki i wartość nakładów dokonanych przez dzierżawcę (spółkę kapitałową A. Sp. z o.o.). W konsekwencji oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uzyska podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (ustalony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w Spółce jawnej) w postaci wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży wartości zbywanej nieruchomości tj. wartość zarówno gruntu, jak i wartość wszystkich nakładów dokonanych na tym gruncie pomniejszonej o koszty tego odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo wyjaśnić należy (odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądów), iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.