IPPB1/415-56/14-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą zakumulowanego zysku w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą zakumulowanego zysku w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (poprzednia nazwa X.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., dalej: "SK"). W tym samym dniu spółka "Y., posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: "DCC").

Zgodnie z umową spółki DCC, Y. jako komandytariusz uprawniona była do udziału w zyskach DCC w proporcji wynoszącej 59,5%. Po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez Y. na rzecz SK powyższa proporcja udziału w zyskach DCC nie uległa zmianie.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez DCC w 2013 r. wygenerowany został dochód do opodatkowania (przychody podatkowe wykazane w księgach rachunkowych DCC za 2013 r. przewyższają wykazane w tych księgach koszty uzyskania przychodów). Przedmiotowy dochód (przychody oraz koszty podatkowe) podlegał rozpoznaniu po stronie tych podmiotów, które posiadały status wspólników DCC w momencie powstania dochodu (powstania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów), w proporcji do posiadanych udziałów w zyskach DCC. W rezultacie, dochód wykazany w księgach rachunkowych DCC, powstały do dnia 29 grudnia 2013 r., został rozpoznany w 59,5% jako dochód podatkowy Y. i będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Y. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Z kolei dochód DCC osiągany od dnia 30 grudnia 2013 r. podlega alokacji w 59,5% na rzecz SK (która zastąpiła Y. jako komandytariusz DCC), a za pośrednictwem SK na rzecz jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych DCC za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników (zgodnie z przepisami prawa handlowego, prawo do otrzymania zysku przysługuje zawsze tym podmiotom, które są wspólnikami na moment dokonywania wypłaty). Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Dochody DCC za 2014 r. i lata następne będą mogły być wypłacane na rzecz SK w latach ich osiągnięcia (tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku) lub w latach kolejnych (jako zyski wynikające z zatwierdzonych sprawozdań finansowych). Następnie, na analogicznych zasadach podlegać będą wypłacie przez SK na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") powinien rozpoznawać, w odpowiedniej proporcji, dochody (przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów) powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez DCC, począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r.

2. Czy Wnioskodawca może regulować własne zobowiązania podatkowe w PIT powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez DCC bezpośrednio z rachunku bankowego SK, w której to spółce Wnioskodawca posiada status komandytariusza, na mocy stosownego upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawcę na rzecz SK oraz po poinformowaniu o powyższym fakcie właściwego urzędu skarbowego.

3. Czy wypłata przez DCC zysku osiągniętego w 2013 r. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), a następnie przez SK na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki SK), będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PIT, przy założeniu, iż dochód podatkowy powstały w związku z działalnością DCC prowadzoną w 2013 r. zostanie uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz PIT po stronie podmiotów, które posiadały status wspólników DCC (lub pośrednich wspólników, za pośrednictwem SK) w okresie, w którym powstał przedmiotowy dochód do opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytań nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy wypłata przez DCC zysku osiągniętego w 2013 r. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), a następnie przez SK na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki SK), będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PIT, przy założeniu, iż dochód podatkowy powstały w związku z działalnością DCC prowadzoną w 2013 r. zostanie uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz PIT po stronie podmiotów, które posiadały status wspólników DCC (lub pośrednich wspólników, za pośrednictwem SK) w okresie, w którym powstał przedmiotowy dochód do opodatkowania.

Jak zostało już podkreślone, spółki komandytowe nie posiadają statusu podatników na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (CIT/PIT). Osiągane przez spółki komandytowe przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowywane bezpośrednio wspólnikom przedmiotowych spółek i opodatkowane podatkiem dochodowym (CIT/PIT) na poziomie wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach. Jak zaznaczył już Wnioskodawca, przypisanie powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów następować powinno na moment, na jaki przedmiotowe przychody i koszty rozpoznawane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, zgodnie z ogólnymi przepisami regulującymi moment powstania przychodu/moment rozpoznania kosztu zawartymi w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT.

Uwzględniając fakt, iż wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstające w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę komandytową są na bieżąco rozpoznawane przez wspólników spółki mających status podatników PIT/CIT, sama wypłata na rzecz wspólników zysku bilansowego wygenerowanego przez spółkę komandytową (w formie zaliczek w trakcie roku obrotowego, bądź też po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) jest zdarzeniem całkowicie neutralnym na gruncie podatków dochodowych (PIT/CIT). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych - tytułem przykładu wymienić można chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2011 r. (ILPB1/415-1009/11-2/AP), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r. (IBPBI/1/415-891/12/KB) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. (IPPB1/415-875/13-4/MT).

Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym, dochód podatkowy wygenerowany w związku z działalnością prowadzoną przez DCC do dnia 29 grudnia 2013 r. podlegał rozpoznaniu w 59,5% przez 7bulls, która to spółka pozostawała do 29 grudnia 2013 r. komandytariuszem DCC uprawnionym do udziału w zyskach DCC w ww. proporcji. Przedmiotowy dochód podlegał będzie wykazaniu w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym przez Y. za 2013 r. i zostanie od niego uiszczony należny podatek CIT.

Z kolei dochód podatkowy wygenerowany w związku z działalnością prowadzoną przez DCC od dnia 30 grudnia 2013 r. podlegał przypisaniu w 59,5% na rzecz SK, a następnie podlegał alokacji na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowy dochód zostanie wykazany m.in. w zeznaniu rocznym PIT składanym przez Wnioskodawcę za 2013 r. i zostanie od niego uiszczony należny podatek dochodowy.

Mając na uwadze powszechnie potwierdzaną w interpretacjach organów podatkowych neutralność zdarzenia polegającego na wypłacie zysku bilansowego przez spółkę komandytową na rzecz jej wspólników, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż wypłata 59,5% zysku bilansowego wypracowanego przez DCC w toku 2013 r. na rzecz SK, a następnie wypłata przedmiotowego zysku przez SK na rzecz jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanych praw do udziału w zyskach SK), w tym na rzecz Wnioskodawcy, będą zdarzeniami całkowicie neutralnymi na gruncie podatków dochodowych. Tym samym, w związku z otrzymaniem, za pośrednictwem SK, odpowiedniej części zysku bilansowego wypracowanego przez DCC w toku działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu do opodatkowania PIT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą, zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 i 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnik spółki komandytowej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych wynika, że na zysk spółki, którego część w odpowiedniej proporcji, otrzyma Wnioskodawca, składać będzie się zysk wypracowany przez spółkę DCC do końca 2013 r., tj. z okresu, gdy Wnioskodawca nie był uprawniony do udziału w jej zyskach. Zysk ten zostanie wypłacony aktualnym wspólnikom spółki Y. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp.k. (w tym Wnioskodawcy) w roku 2014 lub w latach następnych.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych stwierdzić należy, iż dokonanie przez spółkę Y. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp.k. wypłaty wypracowanego przez DCC zysku na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej - będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie był bowiem opodatkowywany przez Wnioskodawcę w roku, w którym został osiągnięty przez spółkę DCC - albowiem Wnioskodawca nie posiadał wówczas prawa do udziału w zyskach tej spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zysku z lat ubiegłych wypracowanego w spółce DCC, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Końcowo zaznaczyć należy, iż ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.