IPPB1/415-56/10-4/KS - Brak możliwości opodatkowania odszkodowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania otrzymanego odszkodowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania otrzymanego odszkodowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalności gospodarczą od dnia 17 kwietnia 2009 r. z zakresu "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20 Z)". Wyżej wymieniona działalność gospodarcza została założona wyłącznie po to, aby móc wynajmować powierzchnię użytkową, którego jest właścicielką. Wybrana przez Wnioskodawczynię forma opodatkowania w 2009 r. to podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przychodów. Początkowo podatek ryczałtowy opłacany był według 8,5 % stawki do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro, tj. 13.510 zł, natomiast po przekroczeniu tej kwoty według stawki 20 %. Ww. powierzchnię użytkową Wnioskodawczyni wynajmuje Miastu, z którym to w dniu 17 września 2009 r. podpisała umowę najmu na czas nieokreślony (kserokopia umowy najmu została załączona do wniosku). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawczyni uzyskuje miesięczny dochód z tytułu najmu oraz zgodnie z paragrafem 12 jednorazowo uzyskała również odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia zawarcia umowy, tj. dnia 17 września 2009 r.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony stan faktyczny, zajęte stanowisko oraz doprecyzowała pytanie zadane w złożonym wniosku. Wnioskodawczyni poinformowała, iż przed dniem 17 kwietnia 2009 r., tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie otrzymywała dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Przedmiotem najmu jest powierzchnia użytkowa znajdująca się w budynku, którego jest właścicielką. Wnioskodawczyni podała PKWiU dla prowadzonej działalności gospodarczej (68.20.12.0).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu będzie opodatkowany podatkiem zryczałtowanym opłacanym według 8,5 % stawki podatku do kwoty 4.000 euro, tj. 13.510 zł, a po przekroczeniu tej kwoty według stawki 20 %, czy też będzie opodatkowany podatkiem na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej - 18 % do kwoty dochodu 85.528 zł i 32 % powyżej kwoty dochodu 85.528 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni kwota uzyskana z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu powinna być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 % do kwoty 4.000 euro, tj. 13.510 zł, a po przekroczeniu tej kwoty według stawki 20 %, ponieważ ww. odszkodowanie jest równowartością miesięcznego dochodu z tytułu najmu, jaki otrzymywałaby za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 17 września 2009 r., gdyby w tym okresie podpisana była umowa najmu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

Powyższe przepisy wskazują, iż najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednak w przypadku, gdy najem nieruchomości jest przedmiotem działalności gospodarczej, wówczas przychody uzyskiwane z najmu należy zakwalifikować do przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy. Stosownie do treści art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnych charakterze (...). Powołany powyżej przepis odnosi się do podatników uzyskujących przychody z najmu, jeżeli najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wyżej powoływanej ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). W pozycji 10 tego załącznika wymieniono m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (grupa 70.2 PKWiU), tj. usługi wynajmowania lub wydzierżawiania na własny rachunek pomieszczeń w budynkach o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym, z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy (czyli z najmu prywatnego).W świetle powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodu uzyskiwanego z najmu nieruchomości na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie będzie miała zastosowania również w zakresie opodatkowania odszkodowania uzyskanego z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu, (na co nie zwróciła żadnej uwagi Wnioskodawczyni).

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczają bowiem możliwość korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik osiąga w ramach tej działalności w całości lub w części przychody z najmu nieruchomości na własny rachunek. Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalności gospodarczą w zakresie "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W 2009 r. wybrała opodatkowanie przychodu z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie zawartej umowy najmu Wnioskodawczyni uzyskuje miesięczny dochód z tytułu najmu. Ponadto uzyskała jednorazowe odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, iż wykonywanie najmu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie będą miały zastosowania w zakresie opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawczynię odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu. Uzyskane odszkodowanie należy opodatkować na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Dla objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania, nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bowiem wprost wysokości ani zasad ustalania otrzymanego odszkodowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw i aktów wykonawczych) lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowana mogła się spodziewać, gdyby jej szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Naprawieniu uszczerbków spowodowanych pozbawieniem właściciela możliwości korzystania z rzeczy służą roszczenia uregulowane w art. 224-225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Treścią tych roszczeń jest żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu), które rzecz przynosi.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawczynię za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu - powierzchni użytkowej znajdującej się w budynku będącym jej własnością, ma na celu wyrównanie utraconych przez nią korzyści. Obejmują to wszystko, co uzyskałby właściciel nieruchomości, gdyby ją wynajął. Cytowany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie ma więc również podstaw, aby uznać przedmiotowe odszkodowanie za odszkodowanie, które na podstawie ww. ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Tym samym otrzymane odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu według zasad i skali podatkowej przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości opodatkowania uzyskanego odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychód osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.