IPPB1/415-545/12-2/ES - PIT w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku (data wpływu 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana SKA). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowej co miało miejsce w maju 2012 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których był także Wnioskodawca. Wkład Wnioskodawcy jako komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.

Zgodnie zaś z uchwałą z kwietnia 2012 r. o przekształceniu w SKA, Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, stał się akcjonariuszem i objął akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Akcje SKA, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Wartość nominalna akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartość księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w SKA wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA. W przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), Wnioskodawca może ustalić następująco swój dochód podatkowy: przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez niego akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej SKA (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego SKA).

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, ustalanym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na SKA niemniej - jedynie do wysokości kapitału zakładowego SKA (gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej jest znacznie wyższa od kapitału zakładowego SKA to kosztem uzyskania przychodów na planowanej transakcji może być tylko wysokość kapitału zakładowego SKA). Wnioskodawca aktywa te traci (wymienia) w dniu przekształcenia w SKA aby objąć (nabyć) akcje SKA (stąd ograniczenie do wysokości wartości kapitału zakładowego). Innymi słowy te aktywa Wnioskodawca przeznacza na objęcie (nabycie) akcji SKA, jako papieru wartościowego.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna spółka partnerska, spółka komandytowa spółka komandytowo akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* przekształcenia innej osoby prawnej

* przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby łub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis 1 stosuje się odpowiednio do:

* osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

* innej spółki niemającej osobowości prawnej,

* spółki kapitałowej;

* spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami osobowa spółka handlowa - a więc także spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt ze spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą o przekształceniu w spółkę komandytowo akcyjną Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem objął akcje w spółce komandytowo akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Zaś wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dobrowolne umorzenie akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej. Od 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne udziałów/akcji opodatkowane jest na zasadach właściwych dla zbycia papierów wartościowych. Oznacza to, że kwotą przychodu jest wartość wynagrodzenia otrzymanego przez umarzającego swoje akcje akcjonariusza zaś kwestię kosztów podatkowych na takiej transakcji reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z brzmieniem którego do kosztów nie zalicza się m.in. wydatków na nabycie akcji które są jednak kosztem uzyskania przychodów w dacie ich odpłatnego zbycia (a dobrowolne umorzenie udziałów/akcji jest od 2011 r. traktowane jako odpłatne zbycie papierów wartościowych). Powyższe oznacza zatem, że w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA (będącego - na gruncie Ustaw PIT - odpłatnym zbyciem tych walorów na rzecz SKA), przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane z SKA za umorzone akcje, zaś kosztem podatkowym będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie takich akcji.W związku zaś z okolicznością, że wydatkiem na nabycie przez Wnioskodawcę akcji w SKA będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy SKA, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w SKA będzie wartość nominalna akcji w SKA, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w SKA. Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrywa wartość nominalną akcji w tejże spółce to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo akcyjnej w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie dochodem z umorzenia dobrowolnego będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów nie wyższe niż wartość bilansowa przekształcanej spółki komandytowej, która została przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej (tej wartości bilansowej, która pokryła wartość nominalną akcji w tejże spółce). Natomiast, jeżeli nie cały majątek spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-596/11-2/Kr), która to interpretacja co prawda odnosiła się do częściowo odmiennego stanu faktycznego, niemniej meritum sprawy dotyczyło kosztów nabycia akcji w SKA powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Analogicznie, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Łd 372/12), który w pełni zaakceptował stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w ww. interpretacji.

Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie, nie można twierdzić, że Wnioskodawca objął akcje SKA niejako za darmo tj. bezkosztowo. Wnioskodawca utracił bowiem jeden majątek w spółce komandytowej, aby uzyskać inny w postaci akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową otrzymałaby cały jej majątek, który podlegał już opodatkowaniu. To z tego względu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 4 pkt 10 i 12 Ustawy PIT, cały majątek jaki otrzymuje wspólnik spółki niebędącej osobą prawną jest wyłączony z opodatkowania. Aby Wnioskodawca nie zapłacił podatku od tego majątku, jego wartość powinna być kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową a następnie majątek otrzymany z likwidacji wniósł aportem do SKA, to wartość tego majątku, odpowiadająca co do zasady wartości nominalnej akcji, byłaby kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Niedopuszczalna byłaby zatem taka sytuacja aby ustawodawca zmuszał podatników do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego, tylko w sposób o wiele bardziej skomplikowany, aby osiągnąć ten sam rezultat podatkowy, który ustawodawca przyznaje innym podatnikom. Przekształcenie nie powinno zatem pozbawiać Wnioskodawcy prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Tym bardziej w sytuacji, gdzie przedsiębiorca wnoszący aportem majątek pozostały po likwidacji spółki osobowej mógłby przyjąć koszty podatkowe - w razie późniejszego zbycia objętych akcji - w wysokości majątku wnoszonego do spółki.

Z tego względu Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia według wartości nominalnej aktywów przenoszonych na SKA w związku z przekształceniem. Przekształcana spółka komandytowa prowadzi działalność od dawna i majątek jaki traci Wnioskodawca uzyskując w zamian akcje SKA to nie tylko wkłady do spółki komandytowej, ale wszystko co spółka komandytowa nabyła co przecież pochodziło z dochodów Wnioskodawcy (jako dochodów ze spółki) już opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określany w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których był także Wnioskodawca. W przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. W konsekwencji - na tle przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie akcji w spółce przekształconej poprzez poniesienie wydatków na objęcie udziałów w spółce komandytowej (przekształcanej). Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Wycena przedmiotu aportu dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej nie może stanowić "wydatku" poniesionego przez Wnioskodawcę, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.