IPPB1/415-525/10-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu 25 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z Grzegorzem K. Małżonków obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni i jej małżonek w dniu 5 października 2005 r. zawarli ze Spółką "F" umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego, położonych w W. przy ul. R. Lokal mieszkalny został Wnioskodawczyni i jej małżonkowi wydany w posiadanie w dniu 16 marca 2006 r. W dniu 20 marca 2007 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek, w wykonaniu umowy przyrzeczonej z 2005 r., nabyli do majątku wspólnego przedmiotowy lokal mieszkalny a następnie w dniu 1 kwietnia 2010 r. udział we współwłasności nieruchomości stanowiący miejsce postojowe w garażu podziemnym.

W okresie od 16 marca 2006 r. do 12 maja 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem ponosili szereg wydatków tytułem nakładów na zakupiony przez siebie lokal. Wszystkie wydatki udokumentowane zostały fakturami VAT.

W dniu 17 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zameldowała się w lokalu na pobyt stały. Wnioskodawczyni i jej małżonek zamierzają po dniu 20 lipca 2010 r. sprzedać przedmiotowy lokal mieszkalny i udział w nieruchomości stanowiący miejsce postojowe.

W dniu 30 listopada 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zaciągnęli kredyt na budowę domu mieszkalnego. Budowa domu została rozpoczęta w dniu 15 września 2005 r. Dom został oddany do użytkowania w dniu 25 czerwca 2008 r. Małżonkowie rozliczają się wspólnie z osiąganych przez siebie przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-525/10-2/RS z dnia 15 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni uiściła stosowną opłatę za przedmiotowy wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 i nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Biorąc pod uwagę, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ze względu na fakt, że tylko Wnioskodawczyni będzie mogła wykazać się 12 miesięcznym okresem zameldowania w lokalu na pobyt stały, tylko połowa przychodu ze sprzedaży lokalu będzie wolna od podatku.

Ad. 4.

Wszystkie wydatki poniesione w latach 2006 -2010 z tytułu nakładów zwiększających wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą stanowiły koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o p.d.o.f., gdyż przytoczony przepis ustawy nie ogranicza odliczenia tylko do kosztów poniesionych po dacie zakupu lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 5 października 2005 r. zawarła ze Spółką "F." umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego, położonych w W. przy ul. R. Lokal mieszkalny został Wnioskodawczyni i jej małżonkowi wydany w posiadanie w dniu 16 marca 2006 r. W dniu 20 marca 2007 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek, w wykonaniu umowy przyrzeczonej z 2005 r., nabyli przedmiotowy lokal do majątku wspólnego.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może otrzymać we władanie lokal mieszkalny, zapłacić część lub całość ceny.

Zaznacza się, iż wstępna umowa sprzedaży, nie stanowi dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić własność nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa wstępna, ani protokół zdawczo-odbiorczy nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z powyższym artykułem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. W myśl art. 73 § 2 k.c. - jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Należy stwierdzić, iż w związku z powyższymi uregulowaniami, datą nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. R. jest data aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu tj. dzień 20 marca 2007 r. Zatem do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowani dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z faktem, iż zbycie lokalu mieszkalnego, nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie więc będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Przy czym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. W przedmiotowej sprawie, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowała się na pobyt stały w dniu 17 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zamierzają zbyć przedmiotowy lokal po 20 lipca 2010 r. a więc po upływie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy dwunastomiesięcznego okresu zameldowania.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawczyni zostanie spełniony warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiący miejsce postojowe w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej w art. 30e ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga. że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., o ile w terminie 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Tym samym bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie, czy nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię na przedmiotowy lokal mieszkalny można w przypadku Wnioskodawczyni zaliczyć do kosztów pomniejszających uzyskany przychód.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego, a zatem mając na uwadze pytania oznaczone nr 1 i nr 4 zawarte w przedmiotowym wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niej.

Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dla małżonka możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.