IPPB1/415-522/13-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Zawodnik") zawrze z klubem siatkarskim umowę, na mocy której świadczy profesjonalne usługi sportowe w uparciu o własne umiejętności i własne starania ("umowa sportowa"). Klub prowadzi profesjonalną drużynę siatkarzy uczestniczącą m.in. w rozgrywkach ligowych oraz rozgrywkach o Puchar Polski.

W ramach umowy sportowej Zawodnik udziela Klubowi prawa do wykorzystania swojego wizerunku w celach sportowych, przez które należy rozumieć uprawnienie Klubu wyłącznie do prezentowania informacji o przynależności Zawodnika do drużyny (faktu reprezentowania barw klubu), prezentowania informacji o osiąganych przez Zawodnika wynikach sportowych w statystykach opracowywanych przez klub bądź organizatora zawodów, udostępnianie wypowiedzi Zawodnika dotyczących przebiegu imprez sportowych, zbywania praw do transmisji widowisk sportowych z udziałem drużyny, w której barwach występuje Zawodnik. Klub w ramach wskazanych uprawnień nie może wykorzystywać wizerunku Zawodnika w celach reklamowych, tj. niezwiązanych bezpośrednio z udziałem zawodnika w imprezach sportowych.

Zawodnik uczestnicząc w krajowych rozgrywkach ligowych i innych zawodach sportowych, jest osobą rozpoznawalną publicznie, jego wizerunek posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z faktem, iż wizerunek sportowca może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, jak i reklamy w innych dziedzinach, Zawodnik zawarł umowę o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku ("umowa reklamowa") ze sportową spółką marketingową ("Zleceniodawca") świadczącą kompleksowe usługi na rzecz sportowców w zakresie marketingu sportowego, w tym w szczególności w pozyskiwaniu sponsorów ("Sponsorzy").Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Zawodnika. Klientem Zleceniodawcy może być klub, z którym Zawodnik ma zawartą umowę na świadczenie usług sportowych.

W ramach umowy Zawodnik zobowiązuje się współdziałać ze Zleceniodawcą w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów w opinii publicznej, W szczególności Zawodnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Sponsorów w opinii publicznej, w szczególności poprzez telewizję, radio, i prasę oraz sieć Internet.

"Aktywny udział", polegać ma na podejmowaniu przez Zawodnika działań określonych przez Zleceniodawcę a związanych z wykonaniem przez Zleceniodawcę umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze zawartych z osobami trzecimi, jak również z popularyzacją sponsorów i siatkówki wśród jak najszerszego grona odbiorców, w tym w szczególności eksponowaniu logo, znaków graficznych i reklam produktów Sponsorów na odzieży sportowej i prezentacyjnej w czasie wydarzeń reklamowych, podróży służbowych i innych wyjazdów organizowanych w ramach realizacji umowy, jak również w czasie wywiadów, konferencji prasowych, oficjalnych prezentacji, etc., wręczaniu przez Zawodnika nagród, składaniu przez Zawodnika podpisów na artykułach pamiątkarskich, pozowaniu przez Zawodnika do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, udzielaniu wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych, autoryzowanie wywiadów i tekstów w prasie pod kątem dbałości o dobry wizerunek sponsorów, utrwalania dobrego imienia sponsorów oraz osób z nimi bezpośrednio związanych w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów, uczestniczenie w innych działaniach związanych z realizacją umów reklamowych zawartych przez Zleceniodawcę.

W związku z obowiązkami Zawodnika wynikającymi z umowy reklamowej, Zawodnik wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego, jak również na tle innych osób. Prawo utrwalania oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Zawodnik wykonuje obowiązki wynikające z umowy. Udzielając zgody Zawodnik wyraża zgodę w szczególności na:

Zgodnie z umową zawodnik odpowiada wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody spowodowane swym działaniem lub zaniechaniem w związku z wykonywaniem umowy reklamowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przywołanych okolicznościach Zawodnik świadcząc usługi na podstawie umowy reklamowej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, Zawodnik jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy reklamowej z tytułu świadczenia usług reklamowanych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. pkt 3 ustawy PIT pozarolnicza działalność gospodarcza?

Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do opodatkowania osiąganych przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem praw do własnego wizerunku, jako przychodów osiąganych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT w tym także w przypadku gdy ostatecznym odbiorcą jego usług jest klub, z którym Zawodnika łączy umowa o profesjonalne uprawiania sportu

W pierwszej kolejności należy wskazać, ze zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, wizerunek sam w sobie nie jest prawem autorskim. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 8 ust. 1, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórca nabywa prawo do stworzonego utworu z mocy prawa w sposób samoistny w momencie jego wytworzenia. Wizerunek sam w sobie nie jest natomiast prawem autorskim a w konsekwencji osoba fizyczna nie może posiadać do niego praw.

Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Tym samym wizerunek to utrwalony za pomocą środków plastycznych obraz określonej osoby, a w konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane z tytuły umowy o korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich.

Mając zatem na uwadze, ze prawo do wizerunku nie jest prawem autorskimi przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wskazać, że art. 10 ustawy PIT wśród źródeł przychodów wyróżnia w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. I tak, za działalność wykonywaną osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej literackiej naukowej trenerskiej, oświatowej i publicystycznej w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art 13 pkt 2 ustawy PIT).

Z kolei pozarolnicza działalność gospodarcza to uwzględniając definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność zarobkowa (1) wytwórcza budowlana handlowa, usługowa, (II) polegająca na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (III) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

W okolicznościach przywołanych w niniejszym wniosku wskazano, że Zawodnik uczestnicząc w krajowych rozgrywkach ligowych innych zawodach sportowych, jest osobą rozpoznawalną publicznie, a jego wizerunek posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z zawarciem urnowy reklamowej, Zawodnik wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego jak również na tle innych osób, które to czynności wykonuje za wynagrodzeniem. Tym samym, wszystkie te okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że działania podejmowane przez Zawodnika na podstawie umowy reklamowej mają cechy typowe dla działalności gospodarczej tj. stanowią działalność zarobkową, wykonywaną dzięki zawartej umowie z profesjonalnym podmiotem w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli zatem ustawa PIT kwalifikuje przychody osiągane ze świadczenia omawianych usług do przychodów z działalności gospodarczej, tym samym wyklucza zaliczenie ich do jakiegokolwiek innego, w tym działalności wykonywanej osobiście.

Podsumowując, Zawodnik wskazuje, że uwzględniając treść definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie PIT, uzyskiwane przez Niego przychody z tytułu wykorzystania praw do jego własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zgodnie z art. 9a ustawy PIT opodatkować w sposób przewidziany w art. 27 lub 30c tej ustawy.

Dodatkowo, Zawodnik zwraca uwagę, że prezentowane przez Niego stanowisko odnośnie kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów z tytułu usług promocyjno-reklamowych było już przedmiotem innych indywidualnych interpretacji, które zawierały pogląd analogiczny do powyższego. I tak, przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. (sygn. ILPBI/415-539/1 1-2/AP) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. (sygn. Nr ILPB1/415-1002/12-2/ES), czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2013 r. (sygn. Nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Natomiast w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, określone zostały przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza możliwość uznania danej aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jak wynika z powyższej ustawowej definicji działalności gospodarczej jednym z rozstrzygających kryteriów uznania określonych korzyści majątkowych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest kryterium niezaliczenia tych przychodów przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

Powyższe oznacza, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością wykonywaną przez podatnika w charakterze przedsiębiorcy. Wyłączenie powyższe obejmuje zatem także przychody uzyskane z praw majątkowych, o których m.in. mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy, stanowiących odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić zatem należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważyć bowiem należy, iż zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak natomiast stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 ww. prawa autorskiego). Cyt. przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Reasumując, przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż skoro źródła powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy upatrywać należy w Jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyrazi On zgodę, za co będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawrze w tym względzie, czy to z Klubem sportowym, którego jest zawodnikiem, czy też z innymi podmiotami, na rzecz których świadczy lub świadczyć będzie ww. usługi reklamowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.