IPPB1/415-518/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w postaci części nieruchomości po zmarłych rodzicach:

* po ojcu zmarłym 15 września 1991 r. Wnioskodawczyni nabyła 3/32 wartości w drodze ustawowego dziedziczenia,

* po matce zmarłej 17 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości 20/32, na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 21 lipca 2000 r.

Podział spadku po rodzicach Wnioskodawczyni dokonany był aktem notarialnym w dniu 28 lipca 2010 r. W dniu 14 lipca 2011 r. aktem notarialnym nieruchomość ta została sprzedana za sumę 122.500 zł. Ze sprzedaży swoich udziałów po matce i po ojcu Wnioskodawczyni otrzymała sumę 62.500 zł zapisaną w tymże akcie notarialnym. Przychód ze sprzedaży po matce Wnioskodawczyni wykazała do opodatkowania, ponieważ nie minęło 5 lat od śmierci. W wyniku czynności sprawdzających urząd skarbowy wskazał Wnioskodawczyni do opodatkowania kwotę 76.563 zł, bo tak teoretycznie wynikało z udziałów. Przychodu tego Wnioskodawczyni nie mogła wykorzystać na własne cele mieszkaniowe i dlatego wykazała go do opodatkowania. Wnioskodawczyni jest świadoma, że od spadku po matce musi odprowadzić podatek w wysokości 19% wartości, którą faktycznie otrzymała na swoje konto bankowe. Od przychodu 62.500 zł. Wnioskodawczyni zapłaciła należny podatek do urzędu skarbowego, ale musiała jeszcze dopłacić podatek od różnicy między teoretycznie wyliczoną sumą z udziałów, a faktycznie otrzymaną na konto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek ten Wnioskodawczyni musi odprowadzić od sumy teoretycznie wyliczonej z udziałów (76.563 zł) czy od konkretnej otrzymanej na konto (62.500 zł).

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowała Ona swój przychód otrzymany ze sprzedaży części nieruchomości po matce, ale dlaczego ma odprowadzić podatek od sumy, której nie otrzymała. W akcie notarialnym jest wskazany konkretny przychód jaki Wnioskodawczyni otrzymała, a nie teoretyczna wartość wynikająca z udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności nieruchomości w drodze spadku po zmarłych rodzicach (po ojcu zmarłym w dniu 15 września 1991 r. oraz matce zmarłej w dniu 17 czerwca 2010 r.). W dniu 14 lipca 2011 r. aktem notarialnym nieruchomość ta została sprzedana za sumę 122.500 zł. Ze sprzedaży swoich udziałów po matce i po ojcu Wnioskodawczyni otrzymała sumę 62.500 zł zapisaną w tymże akcie notarialnym.

Przychód ze sprzedaży po matce Wnioskodawczyni wykazała do opodatkowania ponieważ nie minęło 5 lat od śmierci. W wyniku czynności sprawdzających urząd skarbowy wskazał Wnioskodawczyni do opodatkowania kwotę 76.563 zł, bo tak teoretycznie wynikało z udziałów. Przychodu tego Wnioskodawczyni nie mogła wykorzystać na własne cele mieszkaniowe i dlatego wykazała go do opodatkowania. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwota od której musi Ona odprowadzić 19% podatku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stwierdzić zatem należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości doszło w dniach 15 września 1991 r. i 17 czerwca 2010 r., czyli w datach tożsamych ze śmiercią ojca i matki Wnioskodawczyni i te daty mają znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że nabycie opisanej nieruchomości nastąpiło w odpowiednich udziałach w 1991 r. oraz w 2010 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym ojcu, a więc od końca 1991 r., pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z dniem 31 grudnia 1996 r., to ta część przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia nie będzie stanowiła źródła przychodu, a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia przypadającego na ten udział w nieruchomości.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia przypadający na udział w nieruchomości nabyty w spadku po zmarłej matce tj. w 2010 r., ponieważ zbycie nastąpiło w 2011 r., a więc dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła ten udział.

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w dniu 17 czerwca 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z powołanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Wnioskodawczyni winna zatem przyjąć jako przychód do opodatkowania kwotę określoną przez organ podatkowy, która odpowiada wartości rynkowej udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w spadku po matce, określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Końcowo należy wyjaśnić, że tut. organ nie odnosi się do kwot i wyliczeń, bowiem ewentualne obliczenie podatku nie należy do Jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, na po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Tutejszy organ nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.