IPPB1/415-508/13-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) oraz piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-508/13-2/MT z dnia 28 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej:"u.p.d.o.f.") może być wspólnikiem spółki osobowej (dalej "Spółka"). W przyszłości możliwe jest rozwiązanie Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzymać może określone składniki majątku likwidowanej Spółki, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki). Wnioskodawca może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

Pismem z dnia 08.007.20I3 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku wskazując, iż będzie wspólnikiem spółki jawnej. W związku z likwidacja spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma przede wszystkim prawa majątkowe, ale Wnioskodawca nie wyklucza iż będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej jaka może być wynajmowana przez Spółkę jawną. W skład otrzymanych składników nie będą wchodziły nieruchomości mieszkalne. Otrzymane składniki będą związane z działalnością gospodarczą spółki jawnej ale nie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Spółka może je nabyć poprzez subskrypcję papierów wartościowych, jak również poprzez m.in. zakup, aport, lub w wyniku likwidacji innego podmiotu. Wydatki na nabycie składników o charakterze niepieniężnym nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Składniki o charakterze niepieniężnym nie zostaną zaliczone przez spółkę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem działalności spółki - zgodnie z Polską Klasyfikacji Działalności - będzie:

1. Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność - 63.11.Z;

2. Działalność portali internetowych -63.12.Z;

3. Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana - 63.99.Z;

4. Działalność holdingów finansowych - 64.20.Z;

5. Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych -64.30.Z;

6. Leasing finansowy 64.91.Z;

7. Pozostałe formy udzielania kredytów - 61.92.Z;

8. Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowani, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z;

9. Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat - 66.2LZ;

10. Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - 66.22.Z;

11. Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne - 66.29.Z;

12. Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - 68.10.Z;

13. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - 68.20.Z;

14. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - 68.31.Z;

15. Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie - 68.32.Z;

16. Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe - 69.20.Z;

17. Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów-finansowych - 70.10.Z;

18. Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja - 70.21.Z;

19. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - 70.22.Z;

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu u.p.d.o.f.

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad: 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Katalog przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wymieniony został w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ad: 2

W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Katalog przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wymieniony został w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną łub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu łat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA Gliwice z dnia 21 marca 2011 r., sygn. I SA/Gl 1175/10) oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-366/11/AR);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-400/11/AR);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. ILPBI/415-343/11-3/IM)

Zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę aktywów uzyskanych z tytułu likwidacji Spółki przed upływem 6 łat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki uzyska on zatem dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem ze zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczonymł w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., przy ustalaniu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środków majątkowych należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Wobec powyższego, za wydatek taki należy uznać:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść cytowanego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ww. ustawy mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki osobowej praw majątkowych). Wówczas w momencie otrzymania takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności", przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w spółce osobowej. W związku z likwidacją ww. spółki Wnioskodawca otrzyma inne niż środki pieniężne składniki majątku: prawa majątkowe oraz ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej jaka może być wynajmowana przez Spółkę jawną. W skład otrzymanych składników nie będą wchodziły nieruchomości mieszkalne.

Rozważając kwestię rozpoznania przychodu w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jeżeli sprzedaż ta nastąpi po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki - należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż ta nie będzie stanowiła dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8a cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej przed upływem 6 lat, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich lub wytworzenie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej w sytuacji gdy zbycie to nastąpi po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki stwierdzić należy, że nie zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie cytowanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które traktują o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, w sytuacji gdy zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że na gruncie prawa podatkowego, opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majatkowych jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, tzn. przychód ten nie mieści się w dyspozycji art. 14 ustawy, dotyczącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano na wstępie, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów ewentualnej transakcji praw majątkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw majątkowych powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczy zatem braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zapisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych ustala się zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz

* musi być należycie udokumentowany.

Dochód uzyskany z praw majątkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

W świetle powyższego, opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych, a kosztami nabycia tych praw, które należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż:

* sprzedaż otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej praw majątkowych bez względu na to czy nastąpi przed, czy po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki będzie stanowiła przychód z praw majątkowych. Koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych ustala się zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* sprzedaż ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jeżeli sprzedaż ta nastąpi po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* sprzedaż ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisanych do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji, wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.