IPPB1/415-497/12-2/KS - Powstanie przychodu z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności spółki jawnej jest sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego oraz usługi telekomunikacyjne. Spółka jawna nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, naprawcze.

Spółka jawna posiada trwałe składniki majątku, wyposażenie, towary na magazynie, a także inne rzeczowe oraz niematerialne aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe. Dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej - osoby fizyczne planują jej restrukturyzację. Do spółki jawnej ma przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca i inne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej.

Następnie wspólnicy planują przekształcenie spółki jawnej w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych w spółkę komandytową. Dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej - osoby fizyczne stałyby się komandytariuszami w spółce komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stałaby się komplementariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przekształcenia spółki jawnej w komandytową po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której udziałowcem jest Wnioskodawca) - jako wspólnika spółki jawnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności od stanów magazynowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zasady powyższe nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników przekształcanej spółki, ani samej spółki, przychodu podatkowego, w szczególności z uwagi na stany magazynowe. Ani przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT) nie zawierają bowiem przepisów stanowiących podstawę do uznania, iż powyższe zdarzenie mogłoby wywołać taki właśnie skutek.

Przekształcenie spółki handlowej nie następuje przez rozwiązanie dotychczasowej spółki i zawiązanie nowej. Jest to nadal ten sam podmiot, który do dnia przekształcenia jest "przekształcany", a po dniu przekształcenia "przekształcony". W tym zakresie istnieje utrwalone orzecznictwo zachowujące aktualność pod rządem k.s.h. (por. orzeczenie SN z 13 grudnia 1991 r. III CRN 321/91, OSNCP 1992, nr 7-8 poz. 142).

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o PIT, zawierający ogólną definicję przychodu określa, że "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. Należy wskazać, że z art. 11 wynika, że warunkiem uznania, że składniki majątku wymienione w tym przepisie stanowią przychód podatnika w sytuacji, w której zostały przez niego otrzymane". Wobec tego należy zauważyć, że jeśli w wyniku przekształcenia ktokolwiek "otrzymuje" składniki majątku spółki przekształcanej, to podmiotem tym nie są wspólnicy, ale spółka komandytowa, stanowiąca odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Po drugie natomiast, nawet jeśli uznać, że w grę wchodziłoby zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są z punktu widzenia podatku dochodowego przychodami ich wspólników, to w przypadku przekształcenia znajduje zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy przekształceniu spółki nie będą również spełnione przesłanki do uznania że powstał przychód w rozumieniu art. 14 oraz 17 ustawy o PIT.

Analogicznie przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. W związku z przekształceniem wspólnik składa jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej, który nie należy do wspólnika spółki osobowej, ale do samej spółki. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje, że majątek jednej spółki działającej w określonej formie prawnej staje się majątkiem tego podmiotu prowadzącego dalszą działalność jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Uwzględniając, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 k.s.h.

Podsumowując, mając na uwadze, że:

(i) Spółka jawna w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji, gdyż jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę komandytową, (nie wchodzi w grę art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT),

(ii) majątek spółki jawnej staje się majątkiem spółki komandytowej oraz

(iii) fakt, że wspólnicy spółki jawnej nie otrzymują żadnych środków pieniężnych ani świadczeń z tytułu przekształcenia, brak jest w ocenie Wnioskodawcy podstaw prawnych do określenia dla nich przychodu z tytułu przekształcenia.

Takie stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zostało wyrażone w Interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-290/ 11/AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz z 11 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-303/10-2/ES, IPPB1/415-301/10-2/ES wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka jawna zarówno jak i spółka komandytowa zaliczane są do osobowych spółek prawa handlowego, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określany w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Natomiast zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Szczegółowe zasady przekształcania spółki jawnej w spółkę komandytową regulują przepisy powoływanej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa - w rozpatrywanym przypadku spółka komandytowa, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowa to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, dokonywane w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych nie skutkuje powstaniem, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawniej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczącą przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organu podatkowego nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.