IPPB1/415-497/10-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2007 r. sprzedał swój udział wynoszący 9/10 części w zabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 119/28 oraz udział wynoszący 9/180 części, w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 119/11 za cenę 585.000 zł Własność przypadających mu udziałów ww. nieruchomościach nabył w dniu 27 września 2006 r.. Pozostałe udziały posiadała Krystyna S. (matka). Całkowita cena sprzedanej nieruchomości wynosiła 650.000 zł, w tym cena udziału Wnioskodawcy 585.000 zł, cena udziału Krystyny S. 65.000 zł. Część ceny w kwocie 65.000 zł została odebrana w gotówce przez Panią Katarzynę S. i strony uzgodniły, iż jest to jej wynagrodzenie za sprzedany udział. Pozostała płatność ceny (za zgodą Wnioskodawcy wyrażoną w akcie notarialnym) nastąpiła na konto Krystyny S. w dniu 11 grudnia 2007 r. i została potraktowana jako zaliczka na poczet późniejszego zakupu nieruchomości. Wnioskodawca załącza kopię aktu notarialnego oraz kopię potwierdzenia wpływu pozostałej części ceny nieruchomości na konto bankowe. W dniu 19 grudnia 2007 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż uzyskany przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wyda nie później niż w okresie dwóch lat, tj. do dnia 6 grudnia 2009 r., licząc od dnia zbycia na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r..

W dniu 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej działce gruntu o numerze ewidencyjnym 34/4/ oraz udział wynoszący 1/2 części z 1/6 w niezabudowanej nieruchomość stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 34/1 i 23/2, za cenę w kwocie 530.000 zł. Przy akcie notarialnym okazano dwa wypisy z rejestru gruntów, z treści, których wynika, że działki stanowią tereny mieszkaniowe. Cała cena za nabyty udział w nieruchomości została przez Wnioskodawcę zapłacona w formie zaliczki w dniu 11 grudnia 2007 r. (pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału, o którym mowa w akcie notarialnym i pozostawione jako zaliczka na koncie Krystyny S., od której Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w 2009 r.). Potwierdzenie takiego sposobu uregulowania ceny za nabywany udział w nieruchomości zostało stwierdzone aktem notarialnym (w załączeniu kopie aktów notarialnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy z przepisów ustawy wynika iż warunkiem zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest wydatkowanie ich nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

W związku z powyższym, ponieważ Wnioskodawca dokonał wydatkowania przychodów przed upływem wymaganego okresu na cele wskazane w ustawie uważa, iż ww. przychód korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach warunkiem, który należy spełnić aby skorzystać ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodu na nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa nie zaś sfinalizowanie ich nabycia, oczywiście pod warunkiem, że nabycie nastąpiło, i tylko w części, w jakiej wydatek na ten cel został poniesiony w okresie dwóch lat.

Dla skorzystania z przysługującego zwolnienia istotne jest zachowanie dwuletniego terminu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, którego Wnioskodawca dotrzymał wydatkując przychód w dniu 11 grudnia 2007 r., tytułem zaliczki na poczet przyszłego zakupu.

Momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data przekazania pieniędzy tytułem przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie sprzedaży.

Z zapisów ustawy wynika, iż wyłącznym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona, na określone w tym artykule cele, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Analiza przywołanego artykułu prowadzi do wniosku, że zwolnienie ma zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie udziału w gruncie nastąpi w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tekst jedn. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka będzie wtedy gdy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nastąpi wpłacenie zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności - tak jak to miało miejsce w tym przypadku.

Zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Wnioskodawcy jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. (FPS 9/96, ONSA 1997/2), w której to uzasadnieniu NSA stwierdził: "Strony przyszłej umowy sprzedaży budynku mieszkalnego mogą także dokonać na poczet ceny bez zawarcia umowy przedwstępnej. Taka czynność nie wymaga zachowania szczególnej formy dla jej ważności. W takiej sytuacji kupujący nie będzie mógł domagać się zawarcia umowy sprzedaży na podstawie art. 389 k.c., natomiast zapłacona przez kupującego część ceny będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny ustalonej w umowie sprzedaży. W ramach bowiem swobody zawierania umów w stosunkach cywilnoprawnych (art. 3531 k.c.) strony mogą ukształtować stosunek umowy według swego uznana w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań nastąpi po dniu zawarcia umowy. Strony mogą w szczególności przyjąć, że zapłata ceny i samo wydanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie późniejszym, a zaliczki zostaną zarachowane na poczet ceny przyjętej w umowie. W tej sytuacji wydatkowanie wspomnianego przychodu w formie zaliczki na poczet ceny budynku mieszkalnego w okresie roku od dnia sprzedaży własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny."

Stanowisko to zostało również podzielone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r., sygnatura PB2.MK-033- 02-4/02.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że wystąpiły warunki przewidziane ustawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) do przychodu, który uzyskał z tytułu sprzedaży udziału w gruncie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 7 grudnia 2007 r. dokonał sprzedaży swojego udziału w zabudowanej działce, który nabył w dniu 27 września 2006 r. Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, należy podkreślić, iż momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data wpłaty zaliczki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Ww. przepis wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Z analizy opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ze sprzedaży w dniu 7 grudnia 2007 r. udziału w zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości uzyskał kwotę 585.000 zł. Kwota ta została wpłacona w dniu 11 grudnia 2007 r. na konto Krystyny S. i potraktowana jako zaliczka na poczet późniejszego zakupu nieruchomości.

W dniu 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 części z 1/6 w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych 34/1 i 23/1 ze cenę w kwocie 530.000 zł.

Przy akcie notarialnym okazano dwa wypisy z rejestru gruntów, z treści, których wynika, że działki stanowią tereny mieszkaniowe. Ponadto, Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany sprzedaży, o której mowa wyżej, przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Jak wskazano wyżej, celem mieszkaniowym może być m.in. nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Jednocześnie zauważyć należy, że status prawny gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym powinien istnieć już w momencie jego nabycia, przy czym nie może on wynikać jedynie z zamiarów nabywcy tegoż gruntu. Decydujące znaczenie dla jego ustalenia mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zakupu gruntu, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydana przez właściwy organ gminy.

Jak wynika z analizy wniosku, przedmiotowe grunty znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w całości przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w zabudowanej działce wydatkowany zostanie w formie zaliczki na poczet ustalonej ceny zakupu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości i zakup ten zostanie sfinalizowany w sposób wymagany przepisami Kodeksu cywilnego - spełnione zostaną przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ustawy. Okoliczność, że samo nabycie udziałów w zabudowanej działce i niezabudowanej nieruchomość stanowiącej działki gruntu, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (zawarcie definitywnej umowy w formie aktu notarialnego) nastąpi po upływie wspomnianego terminu, pozostanie bez wpływu dla zastosowania tego zwolnienia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie wydatkował całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 7 grudnia 2007 r. udziału w zabudowanej działce.

Reasumując stwierdzić należy, iż zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy podlega kwota 530.000 zł.

Kwota w wysokości 55.000 zł (585.000 zł - 530.000 zł) na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informujemy, iż załączniki do wniosku w postaci kserokopii złożonego oświadczenia oraz aktów notarialnych nie podlegają analizie i weryfikacji. Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego wyłącznie we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.