IPPB1/415-495/14-2/EC - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskania przez wspólników środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań wskutek konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki jawnej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki jawnej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Krzysztof K. (dalej: "Wnioskodawca") wraz ze wspólnikami zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO"), której celem będzie prowadzenie działalności inwestycyjnej. W spółce SPZOO ulokowane zostaną nadwyżki finansowe wspólników, na które składać będą się: środki pieniężne, wierzytelności przysługujące wspólnikom oraz instrumenty finansowe.

Jednym ze wspólników w SPZOO będzie inna spółka prawa handlowego z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu której opodatkowany jest według liniowej stawki PIT (19%).

W ramach prowadzonej działalności Inwestycyjnej, SPZOO posiadane aktywa będzie lokować w akcje, obligacje i inne instrumenty dostępne na rynkach finansowych (derywaty, surowce etc.). Działalność SPZOO będzie standardowo opodatkowana CIT według stawki 19%.

Następnie Wnioskodawca planuje spłacić drugiego wspólnika. Spłata nastąpi poprzez, umorzenie udziałów posiadanych przez spłacanego wspólnika w kapitale zakładowym SPZOO i wypłatę na rzecz tego wspólnika wynagrodzenia odpowiadającego rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W międzyczasie zainicjowana zostanie procedura przekształcenia SPZOO w spółkę jawną (dalej: "SPJ). Po rejestracji umorzenia udziałów i dokonaniu zapłaty wynagrodzenia za umorzone w kapitale SPZOO udziały jedynymi wspólnikami SPZOO będą osoby fizyczne, w konsekwencji z ich punktu widzenia bardziej optymalnym rozwiązaniem będzie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej.

Ponieważ wspólnicy zakładają osiąganie zysków na dokonywanych operacjach finansowych, na moment przekształcenia zakładane jest wystąpienie niepodzielonego zysku w SPZOO.

Zysk ten będzie opodatkowany po stronie wspólników na moment przekształcenia SPZOO w SPJ.

SPJ będzie kontynuowała dotychczasową działalność SPZOO, tj. działalność o profilu inwestycyjnym. Wszystkie dochody z operacji finansowych będą opodatkowywane na bieżąco na poziomie wspólników według zasad właściwych dla poszczególnych operacji, tj. dochody z akcji i papierów wartościowych jako kapitały pieniężne, a dochody np. z obrotu surowcami jako dochody z działalności gospodarczej wspólników.

W przypadku konieczności wypłaty środków pieniężnych do wspólnika, SPJ udzieli mu oprocentowanej pożyczki. Przez okres prowadzenia działalności nie są bowiem planowane żadne wypłaty dla wspólników, którzy nie występują z przedsięwzięcia.

Zakończenie inwestycji planowane jest poprzez likwidację SPJ bądź jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej przez podział pozostałych środków pieniężnych lub innych aktywów SPJ pomiędzy wspólników. Może również się zdarzyć, że SPJ będzie miała wierzytelność względem wspólnika, która zostanie wydana do wspólnika w ramach wypłaty na skutek likwidacji bądź rozwiązania SPJ. W takim przypadku dojdzie więc do tzw, kontuzji (tj, skupienia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i zobowiązanego), a wierzytelność wygaśnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki pieniężne wypłacone po zakończeniu prowadzonej działalności przez spółkę jawną w toku procedury likwidacyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu PIT po stronie wspólników.

2. Czy w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięciu zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 1a tej ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż celem wprowadzenia regulacji w zakresie nieopodatkowywania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej było uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika takiej spółki. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw podatkowych spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochody i straty z prowadzonej działalności przypisywane są poszczególnym wspólnikom. Nie ma tutaj znaczenia fakt wypłaty tych dochodów do majątku osobistego z tego względu, że ustawodawca określił, iż źródłem opodatkowania będzie w tym przypadku udział w spółce i dochód jaki przypada na danego wspólnika (bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, czy dochód ten był faktycznie wypłacany w toku działalności, czy też nie). Naturalną konsekwencją takiego podejścia ustawodawcy było nieopodatkowywanie środków pieniężnych otrzymywanych w związku z likwidacją działalności spółki jawnej, bowiem dochód z prowadzonej działalności został już opodatkowany przez wspólnika, a nie był jedynie faktycznie wypłacany w toku prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że Jego stanowisko potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., IPTPB1/415-71 2/13-4/AP;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r. 1PTPB2/415-629/13-7/Kr;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2013 r., IBPBI/1/415-621/13/SK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r. IPTPB1/415-391/13-4/MAP;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2013 r. 1PPB1/415-642/13-4/KS;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. IPPB1/415-91/13-4/AM;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. ILPB1/415-961/13-5/AP;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2013 r. IPPB1/415-642/13-4/KS;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2013 r. ILPB1/415-465/13-4/AA.

Ze względu na powyższe uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy stosownie do którego środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją SPJ nie będą opodatkowane PIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji (tekst jedn.: skupienie w osobie wspólnika uprawnień wierzyciela i zobowiązanego) dojdzie do tzw. konfuzji, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa - w wyniku wydania Wnioskodawcy w drodze likwidacji SPJ wierzytelności przysługującej wcześniej SPJ względem niego.

W świetle powyższego przeanalizować należy, czy konfuzja będzie stanowić umorzenie zobowiązania w rozumieniu przepisów o PIT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował, na gruncie prawa podatkowego, pojęcia "umorzenia zobowiązań". W takiej sytuacji sięgnąć po definicję słownikową, zgodnie z którą przez "umorzyć" należy rozumieć "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług" (Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r" s. 557). Umorzenie zobowiązania może zatem nastąpić poprzez jego wykonanie, bądź takie działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem), które prowadzą wygaśnięcia zobowiązania bez jego efektywnego wykonania.

W taki sam sposób definiuje pojęcie "umorzenia" kodeks cywilny, zgodnie z którym umorzenie zobowiązania oznacza jego wygaśnięcie bez względu na podstawę prawną takiego wygaśnięcia.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa prywatnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania.

Przykładem wygaśnięcia zobowiązania bez jego efektywnego wykonania może być, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwolnienie z długu, które polega na tym, że wierzyciel zwalnia dłużnika z zobowiązania, a ten zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, a umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (z uwagi na konieczność zaakceptowania zwolnienia z długu przez wspólnika), inaczej jest w sytuacji połączenia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzji) będącej inną formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje tutaj nie na podstawie umowy (bądź innego działania w celu umorzenia zobowiązania) wierzyciela z dłużnikiem, a z mocy samego prawa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie może zatem rodzić konsekwencji podatkowych. Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje bowiem istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, bez czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. IPPB1/415-315/12-2/KS;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. ILPB2/415-1149/13-4/JK;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. ILPB2/415-1152/13-4/JK;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. ILPB2/415-1151/13-4/JK;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. ILPB2/415-1150/13-4/JK;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. IPPB1/415-1243/13-2/EC;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. IPPB1/415-1242/13-2/EC;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. IPPB1/415-1153/13-2/KS;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2012 r. ITPB1/415-1077b/13/MR;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2012 r. ITPB1/415-1076b/13/MR.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja nie będzie wiązać się z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty PIT w związku z zaistnieniem konfuzji, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki jawnej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z o.o., która następnie może zostać przekształcona w spółkę jawną. Ponieważ wspólnicy zakładają osiąganie zysków na dokonywanych operacjach finansowych, na moment przekształcenia zakładane jest wystąpienie niepodzielonego zysku w SPZOO.

Zysk ten będzie opodatkowany po stronie wspólników na moment przekształcenia SPZOO w SPJ.

SPJ będzie kontynuowała dotychczasową działalność SPZOO, tj. działalność o profilu inwestycyjnym. Wszystkie dochody z operacji finansowych będą opodatkowywane na bieżąco na poziomie wspólników według zasad właściwych dla poszczególnych operacji, tj. dochody z akcji i papierów wartościowych jako kapitały pieniężne, a dochody np. z obrotu surowcami jako dochody z działalności gospodarczej wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były u Wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym - to otrzymanie ich przez Wnioskodawcę będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, który nie korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej wierzytelności pożyczkowej, wskazać należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

* środków pieniężnych, które mogą pochodzić z niepodzielonych zysków, będzie dla Wnioskodawcy obojętna podatkowo, jednakże nie z uwagi na treść przytoczonego przez Wnioskodawcę przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na fakt, że ich otrzymanie będzie stanowiło kasową realizację kwot przychodu (dochodu), opodatkowanego po stronie Wnioskodawcy stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* środków pieniężnych, które mogą pochodzić ze sprzedaży akcji i papierów wartościowych, będzie dla Wnioskodawcy obojętna podatkowo, w związku z tym, że podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie, gdy stał się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* środków pieniężnych, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* środków pieniężnych, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.