IPPB1/415-493/09-4/EC - Możliwość powstania przychodu po stronie wspólników spółki z o.o., opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie w celu zawiązania nowej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2009 r. (data nadania 14 września 2009 r., data wpływu 15 września 2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-493/09-2/EC z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data doręczenia 8 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w następujących przedmiotach (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727), a mianowicie: Leasing finansowy (PKD 65.21.Z), "Pozostałe formy udzielania kredytów" (PKD 65.22.Z), "Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 65.23.Z), "Zarządzanie rynkiem finansowym" (PKD 67.11.Z), "Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKD 67.13.Z), "Badanie rynku i opinii publicznej" (PKD 74.13.Z), "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 74.14.A) - działalność podstawowa A. Sp. z o.o., a także w przedmiotach "Ubezpieczenia na życie" (PKD 66.01.Z) ",Działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi" (PKD 67.20.Z).

Udziały w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne.

Zamiarem A. Sp. z o.o. jest wyodrębnienie w strukturze swojego przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej, której celem będzie rozwój działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego (Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" PKD 66.22.Z) dodatkowo zaś prowadzenie szkoleń z zakresu szeroko rozumianej problematyki finansowej ("Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKD 85.59. B.).

Mianowicie Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę, którą utworzy się Oddział A. Sp. z o.o. W treści tej uchwały Zarząd Spółki postanowi ponadto o wyposażeniu Oddziału w następujące składniki majątkowe należące do A. Sp. z o.o.:

Na podstawie ww. uchwały Zarządu Spółki Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uwidoczniony w wymaganych prawem ewidencjach.

Oddział będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do A. Sp. z o.o., oraz wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na tym rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego A. Sp. z o.o.

Dla potrzeb Oddziału będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie Oddziałowi kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością.

Ponadto wolą Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. jest (w dalszej kolejności) dokonanie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 K.S.H. wydzielenia majątku Spółki powierzonego Oddziałowi w celu zawiązania nowej spółki z o. o. Nowa spółka ma, w zamiarze Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o. o. przejąć funkcje gospodarcze Oddziału i samodzielnie na własny rachunek prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotach, "Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" (PKD 66.22.Z) oraz "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 85.59.B.)

Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty:

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców A. Sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego z A. Sp. z o.o. na rzecz nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia "agio", które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 K.S.H.

W planie podziału A. Sp. z o.o., nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki A. Sp. z o.o., które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział, a w szczególności:

Podział A. Sp. z o.o. przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po zarejestrowaniu nowej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, na podstawie uchwały Zarządu A. Sp. z o.o. Oddział zostanie formalnie zlikwidowany oraz wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, po czym księgi rachunkowe Oddziału zostaną zamknięte, a następnie otworzone w nowej spółce.

Wnioskodawca zapewnia, że pozostały po podziale majątek A. Sp. z o.o. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.), zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej A. Sp. z o.o., zgodnie z zamiarem udziałowców Spółki, ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania podziału Spółki.

Wnioskodawca pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 15 września 2009 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN oraz uzupełnił opłatę za wydanie interpretacji.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest wspólnikiem A. Sp. z o.o. i posiada 95 udziałów w jej kapitale zakładowym (dowody: załącznik Nr 1 - odpis aktualny z KRS z dnia 10 września 2009 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie, czwarte i szóste stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego, piątego, siódmego i ósmego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Na podstawie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., cyt; "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny."

Na podstawie zaś przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., cyt.: "Wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części".

Zdaniem Wnioskodawcy, hipoteza przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną udziałowcom spółki dzielonej z tytułu podziału tej spółki przez wydzielenie.

Dlatego też - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie.

W związku z powyższym - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest bezprzedmiotowe.

Ad. 2) Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), cyt.; "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 K.S.H. (K.S.H. posługuje się w tym przepisie określeniem "podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki"). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie K.S.H. przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 K.S.H., spółkę nowo zawiązaną można utworzyć zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 K.S.H. oraz art. 542 § 4 K.S.H.). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi.

W przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - brak jest podstaw, aby twierdzić, że w spółce dzielonej lub w spółce nowo zawiązanej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw rozumieniu art. 260 § 1 K.S.H.

Świadczą o tym poniższe okoliczności:

Ponadto majątek wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej, z którego pokrywa się kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, w żadnym wypadku nie można uznać za zysk spółki nowo zawiązanej w rozumieniu art. 191 § 1 K.S.H., Jest to po prostu majątek, którym w całości zgodnie z przepisami art. 163 pkt 2 K.S.H. w zw. z art. 532 § 1 K.S.H. jest obowiązek pokryć kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej tak, aby spółka ta mogła skutecznie powstać i zostać zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Majątek ten nie stanowi zysku netto wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, który nie został podzielony pomiędzy jej wspólników, a który następnie decyzją spółki nowo zawiązanej przekazywany jest na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Oprócz powyższego, o tym, że w przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - faktycznie nie dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 K.S.H., świadczy także okoliczność, że w związku z zawiązaniem nowej spółki nie dochodzi do żadnego podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten w ogóle jeszcze nie istnieje, a jest dopiero na etapie tworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) w przypadku otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje bowiem przyjąć, że zakres (hipoteza) jego regulacji nie obejmuje takich sytuacji, w których:

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. o "dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego" - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

Z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku podziału spółki przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki. Świadczą o tym poniższe okoliczności:

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że w stanie faktycznym wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.S.H.) obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 4) Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f., cyt.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, (...)

A contrario z przepisu art. 24 ust 5 pkt 7 u.p.d.o.f., min. wynika, że w przypadku, gdy majątek wydzielony ze spółki dzielonej, który zostanie przejęty przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., lub majątek, który po podziale pozostanie w spółce dzielonej przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstaje dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Na podstawie natomiast przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.p.), cyt: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,".

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, majątek wydzielony w przyszłości z A. Sp. z o.o. na podstawie przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dowodzą tego następujące okoliczności:

Ponadto, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku, majątek, który po podziale pozostanie w A. Sp. z o.o. także będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że w stanie faktycznym wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.S.H.) obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.), albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 6) Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), cyt.: ",Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni."

Na podstawie zaś przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.), cyt: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...)"

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowane wyżej przepisy przewidują obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym określonych przysporzeń osób fizycznych, uzyskanych przez nie z majątku osób prawnych ze szczególnego tytułu. Mianowicie przedmiotem opodatkowania w myśl ww. przepisów są takie faktyczne (nie jedynie należne) przysporzenia osób fizycznych, które zostały przez nie faktycznie uzyskane z tytułu stosunku prawnego uczestnictwa (udziału) w kapitale osoby prawnej, który wyraża się w posiadanych przez osoby fizyczne jednostkach uczestnictwa (np. udziałach, akcjach, ale i świadectwach założycielskich, udziałowych) wydanych przez osobę prawną. Posiadanie przez osoby fizyczne udziału w kapitale osoby prawnej, co do zasady, daje im prawo do uczestniczenia w podziale zysku wygenerowanego przez osobę prawną (tzw. "udział w zysku"). Faktycznie otrzymane z powyższego tytułu przysporzenie przez osobę fizyczną stanowi właśnie ten przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.)

W praktyce przyjmuje się, że źródłem przysporzeń, o których mowa w przepisach art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest zysk netto osoby prawnej (ustalony zgodnie z regułami rachunkowości), gdyż tylko taki zysk może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców osoby prawnej.

Z racji na ogólne brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. mogą się rodzić wątpliwości, czy regulacja przedmiotu opodatkowania zawarta w tym przepisie spełnia konstytucyjny wymóg precyzyjnego i jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f.), która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f.), której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie i precyzyjnie uregulowane w hipotezie tego przepisu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obok dywidend przedmiot opodatkowania z przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. obejmuje zakresem swojej hipotezy te stany faktyczne, które zostały wymienione w punktach od 1) do 7). Inne stany faktyczne nie zostały już jednoznacznie precyzyjnie sformułowane w tym przepisie, co oznacza, że próba ich obejmowania zakresem hipotezy przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f., świadczyłaby o takiej wykładni tego przepisu, która prowadzi do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Taka wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, czyniłaby z przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przepis niezgodny z Konstytucją RP i nie powinna mieć miejsca w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym:

Wykładnia przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f., która by nie uwzględniała ww. reguł, siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych niesprecyzowanych jednoznacznie w tym przepisie, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować, nie ustawodawca w akcie normatywnym - ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe albo sądy administracyjne - w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. nieuwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1996 r. SA/Łd 1212/95 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2 poz. 53 oraz z dnia 3 kwietnia 2001 r. III SA 3108/2000 Glosa 2001/9 str. 32). Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowy stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy.

Niezależnie od powyższych uwag należy dodatkowo zauważyć, że w związku z podziałem A. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki, Wspólnicy A. Sp. z o.o. nie otrzymają faktycznie żadnego przysporzenia z zysku A. Sp. z o.o.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale A. Sp. z o.o. oraz o przekazaniu majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym A. Sp. z o. o. na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego Spółki nowo zawiązanej nie będzie oznaczać dokonania podziału zysku pomiędzy Wspólników A. Sp. z o.o. w rozumieniu przepisu art. 191 K.S.H. Wspólnicy A. Sp. z o.o. nie uzyskają w związku z tym żadnego tytułu do zysku A. Sp. z o.o., skutek tego będzie jedynie taki, że majątek zgromadzony na kapitale zapasowym A. Sp. z o.o. przestanie być własnością A. Sp. z o.o., zaś stanie się własnością Spółki nowo zawiązanej. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że z majątku wydzielonego z kapitału zapasowego A. Sp. z o.o. ma zostać utworzony i pokryty kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej, Wspólnicy Spółki nowo zawiązanej także nie będą mogli uzyskać żadnego tytułu do tego majątku - wyklucza to bowiem jednoznacznie przepis art. 189 K.S.H.

Jeśli chodzi o fakt objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej, to także nie oznacza on uzyskania przez nich faktycznego przysporzenia z zysku A. Sp. z o.o. Świadczą o tym poniższe okoliczności.

Wiadomo, że przed dniem podziału przez wydzielenie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. będzie na określonym poziomie i składać się na nią będą m.in. wartość kapitałów własnych A. Sp. z o.o. (zapasowego, rezerwowego). Po dniu podziału natomiast wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu o wartość tego majątku zgromadzonego uprzednio na kapitale zapasowym A. Sp. o.o., który przestanie być własnością A. Sp. z o.o. (a stanie się własnością Spółki nowo zawiązanej) - a także o wartość innych składników majątkowych wydzielonych z majątku A. Sp. o.o., co jednak w tym miejscu nie jest istotne.

A zatem po dniu podziału wartość aktywów majątku Wspólników A. Sp. z o.o. ulegnie pomniejszeniu.

Jednocześnie po dniu podziału w majątku Wspólników A. Sp. z o.o. pojawi się nowy aktyw, mianowicie udziały w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej. Wartość rynkowa objętych przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na dzień jej zawiązania odpowiadać będzie ich wartości nominalnej - zaś ta wartość wynikać będzie z wysokości kapitału zakładowego Spółki nowo zawiązanej. Co zaś m.in. składać się będzie na kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej... Właśnie majątek wydzielony z kapitału zapasowego A. Sp. o.o.

Widać zatem, że po objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej wysokość aktywów majątku Wspólników A. Sp. z o. o. wróci do poziomu sprzed dnia podziału

Z powyższych względów nie można twierdzić, że na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie jej majątku z kapitału zapasowego dojdzie do faktycznego przysporzenia po stronie Wspólników A. Sp. z o.o. Sam fakt objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej nie oznacza sam przez się, że Wspólnicy A. Sp. z o.o. uzyskują dochód (przychód) na gruncie u.p.d.o.f.) Przychodem bowiem na gruncie przepisów o podatkach dochodowych jest rzeczywisty i definitywny przyrost w majątku podatnika, który następuje poprzez zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów. W przypadku zaś objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie taki przyrost w majątku Wspólników A. Sp. z o.o. nie następuje.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.) wartość nominalna udziałów, które zostaną przydzielone Wspólnikom A. Sp. z o.o. przez Spółkę nowo zawiązaną nie będzie podlegała opodatkowaniu w dniu podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, lecz będzie mogła podlegać ewentualnemu opodatkowaniu dopiero w przyszłości, o ile Wspólnicy Spółki nowo zawiązanej zdecydowaliby się zbyć udziały objęte w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej.

Z powyższych względów, po dokonaniu analizy brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.S.H.), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.