IPPB1/415-478/13-4/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 15 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-478/13-2/IF (data nadania 16 lipca 2013 r., data doręczenia 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 9 sierpnia 2011 r. Zakres prowadzonej działalności to usługi remontowo-budowlane. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz zarejestrował się jako płatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w Polsce uzyskuje przychody opodatkowane stawką 5,5% (przyjeżdża do Polski - 1 raz w miesiącu na ok. 7 dni).

Dnia 21 listopada 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność w Szwecji, gdzie uzyskał zaświadczenie o zarejestrowaniu w zakresie podatku VAT oraz podatku F-skatt.

W Polsce znajduje się Wnioskodawcy ośrodek interesów życiowych, ale przebywa tu poniżej 180 dni w roku. Dla celów prowadzonej działalności w Szwecji do kontaktów Wnioskodawca używa adresu firmy, dla której świadczy usługi. W Szwecji Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w zakresie produkcji butelek z powierzonego materiału - za wykonane usługi na rzecz szwedzkiego kontrahenta wystawia faktury VAT w walucie (korona szwedzka). Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz jednego odbiorcy. Zapłata następuje na rachunek bankowy prowadzony przez Bank PKO w Polsce. Wnioskodawca składa do szwedzkiego urzędu skarbowego kwartalne deklaracje na podstawie których szwedzki urząd nalicza podatek, który Wnioskodawca musi zapłacić.

W piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie z dnia 15 lipca 2013 r. (data nadania 16 lipca 2013 r.) Nr IPPB1/415-478/13-2/IF, Wnioskodawca doprecyzował, iż siedziba formy znajduje się w Polsce pod adresem X. Miejscem świadczenia usług jest Szwecja oraz Polska (kiedy przebywał w kraju świadczył usługi remontowe na rzecz gospodarstw domowych). Usługi wykonywane w Szwecji świadczone były w siedzibie zleceniodawcy na maszynach i urządzeniach, które są jego własnością.

Wnioskodawca wskazał również, że oprócz przychodów z działalności gospodarczej polegających na usługach remontowo-budowlanych nie uzyskuje żadnych innych przychodów w Polsce. Przedmiotem interpretacji ma być rok 2011 i 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek odprowadzać w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych w Szwecji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku odprowadzać w Polsce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od przychodu uzyskiwanego w Szwecji, ponieważ tam płaci podatek dochodowy. Wnioskodawca wskazuje, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, ale świadczy usługi w Szwecji poprzez położony tam zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1-3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład oznacza placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnie, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, przy czym plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, gdy taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Szwecji. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód czyli w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Opłacając ryczałt Wnioskodawca płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowymi zastosowanie powyższej metody nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu, więc według Wnioskodawcy, nie należy przychodów osiągniętych w Szwecji wykazywać razem z przychodami osiągniętymi w Polsce opodatkowanymi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W opinii Wnioskodawcy w PIT-28 powinien wykazać tylko przychody uzyskane w Polsce odprowadzając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki 5,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w Polsce od 9 sierpnia 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym. Dnia 21 listopada 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność w Szwecji. Dla celów prowadzonej działalności w Szwecji do kontaktów Wnioskodawca używa adresu firmy, dla której świadczy usługi. W Polsce Wnioskodawca przebywał poniżej 180 dni (przyjeżdża 1 raz w miesiącu na ok. 7 dni), niemniej jednak jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca w Szwecji uzyskuje przychód z działalności gospodarczej w zakresie produkcji butelek z powierzonego materiału. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz szwedzkiego kontrahenta (jednego odbiorcy). Usługi wykonywane w Szwecji były świadczone w siedzibie zleceniodawcy na maszynach i urządzeniach, które są jego własnością.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do ustalania podstawy opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą przepisami stosownych umów międzynarodowych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami, stanowią zakład tylko wtedy, jeśli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność przez niego wykonywana jest przy pomocy "zakładu" w rozumieniu art. 5 ww. umowy

Jednocześnie wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

A zatem w myśl powyższych przepisów oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny uznać należy, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie Szwecji za pośrednictwem stałej placówki (zakładu).

Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa, wskazać należy, że w związku z tym, że działalność na terytorium Szwecji prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Szwecji jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczeniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.

Wskazać również należy, iż z konstrukcji zeznania PIT-28 oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek wykazania dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji razem z przychodami osiągniętymi w Polsce opodatkowanymi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.