IPPB1/415-476/10-3/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1988 r. była posiadaczem samoistnym, a w Jej ocenie również właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy A. Grunt użytkowała na podstawie umowy dzierżawy w okresie 1988-2003. Od 1988 r., tj. przez okres 20 lat Wnioskodawczyni była płatnikiem podatku od nieruchomości.

Nieruchomość wybudowała na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z własnych środków finansowych, na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Od 1991 r. budynek ten został oddany do użytku, na podstawie decyzji odbioru z dnia 15.02.1991. Zgodnie z tą decyzją w latach 1991-2008 Wnioskodawczyni prowadziła w tym budynku działalność gospodarczą - zakład cukierniczy.

Od 13 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności. Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie był też amortyzowany.

W 1997 r. gmina bezprawnie odebrała Wnioskodawczyni nieruchomość, przekazując ją Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Wnioskodawczyni zakwestionowała przedmiotową czynność i zażądała jej zwrotu, oraz przeniesienia na rzecz strony użytkowania wieczystego gruntu. Po kilkuletnim postępowaniu sądowym, w 2006 r. na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego, unieważniono akt notarialny zawarty pomiędzy gminą a SM "A", uznając prawo Wnioskodawczyni do nieruchomości. Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12 października 2006 r. Wnioskodawczyni odzyskała nieruchomość oraz ustanowiono na Jej rzecz prawo użytkowania wieczystego gruntu 474 m ^2, na którym wybudowała tą nieruchomość. Wyrok Sądu Okręgowego został zaskarżony przez pozwaną SM "A" do Sądu Apelacyjnego, a następnie do Sądu Najwyższego. Obie te instancje oddaliły apelacje, a Sąd Najwyższy ostatecznie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009 r. uznał wyrok Sądu Okręgowego za słuszny, oddalając również apelację.

W 2008 r. - 4 listopada - przedmiotową nieruchomość z wyodrębnieniem własności budynku i wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni zbyła, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Spółce z o.o. "W". Zgodnie z tą umową cena nieruchomości została rozłożona na wieloletnie raty, ze spłatą 2,15% w stosunku rocznym. Ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w miesiącu maju 2019 r..

Płatność odbywa się w miesięcznych ratach 1.400 Euro od m-ca listopada 2008 r. do miesiąca września 2010 r. Po tym okresie od m-ca października 2010 r. do m-ca kwietnia 2019 r. kwotę 2.817 Euro. Ostateczne rozliczenie ma nastąpić w m-cu maju 2019 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż poniosła pełne koszty związane z budową, jednakże po 22 latach trudno jej będzie udokumentować te wydatki.

Pismem z dnia 11 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała swój wniosek informując, iż prawo własności przedmiotowego budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. Dz. U. Nr 115. Strona wskazała ponadto, iż błąd urzędników naraził ją na wieloletni proces sądowy usankcjonowany przywróceniem Jej własności budynku na podstawie wyroku Sądu Okręgowego, który stwierdził, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa nie była upoważniona do zawarcia z Wnioskodawczynią umowy dzierżawy terenu, a sam akt notarialny zawarty pomiędzy Gminą, a Spółdzielnią Mieszkaniową z 1997 r. Sąd unieważnił, ponieważ został on zwarty z naruszeniem prawa.

Sąd stwierdził, że przepisy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., art. 207 stanowią podstawę uznania żądania Wnioskodawczyni oddania nieruchomości, skoro te nieruchomość strona wybudowała z własnych środków finansowych, zgodnie z decyzją budowlaną, pozwoleniem na budowę z lokalizacją stałą, na terenie, który w dacie zabudowy stanowił własność Skarbu Państwa. Wnioskodawczyni wskazuje, iż jako posiadacz samoistny władała tym gruntem opłacając od początku podatek od nieruchomości i użytkowania gruntu.

Ponadto strona wskazała, iż błędne decyzje urzędników spowodowały wieloletnie dochodzenie praw, które dopiero na drodze sądowej usankcjonowały ten stan prawny.

W związku z powyższym strona informuje, iż jest prawnym właścicielem nieruchomości od 1997 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni biorąc pod uwagę okoliczność, iż prawomocny wyrok sądowy potwierdził wcześniejsze Jej prawo do nieruchomości, którą wybudowała i władała jako właściciel od 1991 r., to sprzedaż tej nieruchomości, jako odrębnej własności która nastąpiła w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Strona wskazuje, że prawomocny wyrok sądowy uzyskała w 2006 r. po ponad 4-ch latach postępowania sądowego. Dalej strona wskazuje, iż byłoby rzeczą krzywdzącą aby fakt zawarcia, z naruszeniem prawa, aktu notarialnego z 1997 r., między gminą a SM "A" wpływał na obciążenie podatkiem dochodowym i był w sytuacji unieważnienia go przez Sąd - sankcjonowany przez organ podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), transakcja ta winna być opodatkowana 10% podatkiem. Z tym, że momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej kwoty (czyli z datą płatności kolejnych rat ceny nieruchomości).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są również zbycia praw do nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia.

Jak wskazuje art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy, dla ustalenia podstawy i momentu powstania zobowiązania podatkowego ważne jest w umowie zobowiązanie w powyższym zakresie.

W opinii Wnioskodawczyni przy ewentualnym ustalaniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić koszty wybudowania nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania danej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zbyła w dniu 4 listopada 2008 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego budynek, w którym w latach 1991-2008 prowadziła działalność gospodarczą - zakład cukierniczy. Nieruchomość ta nie była wprowadzona przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie była również amortyzowana. Wnioskodawczyni poniosła pełne koszty związane z budową tego budynku, ale po 22 latach trudno Jej udokumentować te wydatki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż od daty wybudowania nieruchomości do dnia jego sprzedaży upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu dotyczy bowiem wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który - zgodnie z przepisami ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości.

Również bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (a więc dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza) pozostaje okoliczność, że budynek ten nie był wbrew ustawowemu obowiązkowi spoczywającemu na podatniku wynikającemu z art. 22 ust. 2d powoływanej ustawy, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Treść art. 22 ust. 2d ww. ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a zatem również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł.

W konsekwencji wskazany przez Wnioskodawczynię fakt braku ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ww. nieruchomości nie przesądza o odmiennej (niż powyższa) kwalifikacji przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnym jest wskazanie, iż przez pojęcie "majątek związany z działalnością" należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera znaczenia wskazanego powyżej pojęcia "wykorzystywanie", wobec tego należy posłużyć się definicją słowa "wykorzystywanie" ze Słownika Języka Polskiego zgodnie z którym "wykorzystywanie" to osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, skorzystanie z czegoś, spożytkowanie, zużytkowanie (Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 752).

Zatem przez "wykorzystywanie", jak wskazano powyżej, należy rozumieć osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, tym samym przez składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane, użytkowane w działalności gospodarczej.

W momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan wykorzystywania składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do momentu zbycia.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do momentu powstania tego przychodu, tut. Organ pragnie wskazać, iż treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają natomiast zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przychód powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż skoro zbycie budynku wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu nastąpiło w dniu 4 listopada 2008 r., to właśnie z tą datą należy utożsamiać powstanie przychodu podatkowego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Fakt, iż ostatecznie rozliczenie sprzedaży nastąpi w miesiącu maju 2019 r. nie ma wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Podkreślić zatem należy, że jedynie w oparciu o posiadane dokumenty Wnioskodawczyni jest w stanie wykazać koszty, jakie poniosła w celu uzyskania przychodu ze zbycia budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności to wówczas wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że do kosztów uzyskania przychodów może ująć wydatki poniesione na budowę przedmiotowej nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego budynku stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1 ww. ustawy, w zależności od wybranego sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy, jednakże przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, Wnioskodawczyni nie może uwzględnić kosztu wybudowania tej nieruchomości oszacowanego przez rzeczoznawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.