IPPB1/415-47/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją spółki - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została zawiązana w dniu 2 października 1990 r. przez trzech wspólników (osoby fizyczne), którzy objęli udziały w kapitale zakładowym spółki na łączną kwotę 10 000 000,00 zł (po denominacji 1000,00 zł). W 1992 r. z części zysku spółki za lata 1990 - 1991 nastąpiło podniesienie kapitału zakładowego spółki do kwoty 30 000 000,00 zł (po denominacji 3000,00 zł). To zwiększenie kapitału zakładowego było związane z ustanowieniem nowych udziałów, które objęli dotychczasowi wspólnicy. Od kwoty przeznaczonej na objęcie nowych udziałów został pobrany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. W roku 1993 miało miejsce ponowne podniesienie kapitału zakładowego spółki, którego wartość zwiększyła się do kwoty 100 000 000,00 zł (po denominacji 10 000,00 zł). Zwiększenie kapitału zakładowego nastąpiło w wyniku ustanowienia z części zysku spółki za rok 1992 nowych udziałów, które objęli dotychczasowi wspólnicy. Od kwoty zysku przeznaczonego na objęcie nowych udziałów został pobrany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. W roku 1993 nastąpiła zmiana w składzie udziałowców spółki, ponieważ jeden ze wspólników sprzedał część swoich udziałów i do grona udziałowców dołączył kolejny wspólnik (osoba fizyczna). W roku 1994 miało miejsce kolejne podniesienie kapitału zakładowego spółki, którego wartość zwiększyła się do kwoty 250 000 000,00 zł (po denominacji 25 000,00 zł) zwiększenie kapitału zakładowego nastąpiło w wyniku utworzenia, z części zysku spółki za rok 1993 nowych udziałów, które objęli dotychczasowi wspólnicy. Od kwoty zysku przeznaczonego na objecie nowych udziałów został pobrany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. W roku 2002 miała miejsce ostatnia zmiana w kapitale zakładowym spółki, uległ on zwiększeniu do kwoty 50 000,00 zl. W tym przypadku zwiększenie kapitału zakładowego nastąpiło w wyniku przeznaczenia części zysku spółki za rok 2000 na objęcie nowych udziałów przez dotychczasowych wspólników oraz w wyniku przystąpienia do spółki nowego wspólnika (osoby fizycznej), który wpłacił kwotę należną za obejmowane udziały do kasy spółki. Tak, więc po ostatniej zmianie kapitał zakładowy spółki wynosi 50 000,00 zł i składa się z udziałów objętych przez 5 wspólników. Na potwierdzenie poniesionych przez wspólników wydatków na objęcie lub nabycie udziałów spółka posiada następujące dokumenty:

W dniu 26.06 2007 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki poprzez rozpoczęcie procesu likwidacyjnego z dniem 26 czerwca 2007 r. W wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji nastąpi zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki.

Wartość majątku, która zostanie w spółce po przeprowadzonej likwidacji zostanie zwrócona wspólnikom. Od tej zwróconej wspólnikom wartości majątku spółka zobowiązana będzie pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1: Po zakończeniu procesu likwidacyjnego spółka powinna opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% jedynie nadwyżkę wartości zwróconego poszczególnym wspólnikom majątku ponad kwotę poniesionych przez nich wydatków na objecie lub nabycie udziałów. Wynika to z faktu, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy więc uznać, że opodatkowaniu podlega jedynie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego kwota poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów dotycząca wszystkich wspólników łącznie wynosi 50 000,00 zł. Kwoty, które wspólnicy spółki przeznaczyli na objecie lub nabycie udziałów można podzielić na wydatki dokonywane z własnych środków wspólników i na wydatki pokrywane z wypracowanego w kolejnych latach zysku spółki. Jeżeli chodzi o wydatki dokonywane z własnych środków wspólników to nie ma żadnych wątpliwości, że tak dokonane wydatki będą stanowić wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów. Należy jednak omówić wydatki na nabycie udziałów lub ich objecie, które zostały pokryte z wypracowanego przez spółkę zysku. Ze względu na to, że kwoty te były zawsze opodatkowane przy pokrywaniu z nich obejmowanych przez wspólników udziałów, należy więc je traktować na takich samych zasadach jak dywidendy wypłacane wspólnikom - oznacza to tym samym, że są to już opodatkowane środki wspólników, które nie zostały przez nich podjęte tylko dlatego, żeby nie musiały być ponownie wpłacane spółce na rzecz podwyższania kapitału zakładowego. Tak więc zarówno bezpośrednie wydatki jak i te pokrywane z zysku spółki należy traktować na tych samych zasadach i uznać jako wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2: Kwoty wydatków na objęcie lub nabycie udziałów poniesione przez wszystkich wspólników łącznie wynoszą 50 000,00 zł. Spółka posiada w prawidłowy sposób udokumentowane wydatki na objęcie lub nabycie udziałów przez wspólników. Wynika to z faktu, ze spółka posiada dokumenty, które zostały wystawione w związku z powstawaniem kapitału zakładowego, jego powiększaniem oraz transakcją kupna sprzedaży udziałów. Są to: pierwotna umowa spółki, potwierdzenia wpłat od wspólników, którzy obejmowali udziały w kapitale zakładowym z własnych środków, protokoły ze zgromadzeń wspólników, podczas których podejmowane były uchwały o ustanowieniu nowych udziałów i przydzielaniu ich wspólnikom w ramach rozliczania zysku spółki za poszczególne lata obrotowe oraz umowa kupna - sprzedaży udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody uzyskane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Artykuł 24 ust. 5 pkt 3 ustawy określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zasady i sposób podziału majątku spółki z o.o. - w przypadku jej likwidacji - regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie określają jednak, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 tej ustawy).

Z uwagi na to, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy zatem uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów. Wydatkami tymi są zarówno wpłaty gotówkowe jak i kwoty otrzymane z tytułu dywidendy po uprzednim opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przeznaczone na objęcie udziałów w spółce z o.o. w podwyższonym kapitale podstawowym.

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik. Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia rodzaju dokumentów, które mogą być potwierdzeniem wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów. Generalnie każdy dokument może stanowić potwierdzenie poniesienia wydatków na nabycie/objęcie udziałów. Należy wskazać, iż obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony na nabycie lub objęcie udziałów spoczywa na podatniku (udziałowcu), który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast wyliczenie konkretnej wartości objętych/nabytych udziałów wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Natomiast konkretny sposób rozliczeń podatkowych stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową, prowadzoną przez podatnika. Zatem na etapie postępowania interpretacyjnego dokonywanie analizy dokumentów opisanych przez wnioskodawcę i obliczanie konkretnej wartości objętych/nabytych udziałów stanowi naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Reasumując - tutejszy organ podatkowy potwierdza stanowisko wnioskodawcy, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji osoby prawnej, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.