IPPB1/415-468/11-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu wypłaconego osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia za pranie odzieży oraz możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu wypłaconego osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia za pranie odzieży oraz możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług ochrony osób i mienia pod nazwą Agencja Ochrony Osób i Mienia "R.". W ochranianych punktach, gdzie nie jest konieczne kierownictwo podczas wykonywania zadań Wnioskodawca podpisał umowy-zlecenia ze zleceniobiorcami. W firmie Wnioskodawcy na podstawie ustawy o ochronie osób i mienia obowiązuje zarówno pracowników jak i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilno prawnych, regulaminowy mundur, strój roboczy.

Strój roboczy będzie spełniał rolę pozytywnego kreowania wizerunku firmy (odpowiedni fason, logo na ubraniu tworzy wspólnie styl, zewnętrzne oddziaływanie to również reklama dla potencjalnych klientów) oraz będzie stanowił element ochronny dla zdrowia pracowników i osób współpracujących, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę-zlecenie.

W myśl art. 304 Kodeksu Pracy, odzież osobista musi zostać zastąpiona odzieżą roboczą, jeżeli podczas pracy istnieje ryzyko zniszczenia lub zabrudzenia odzieży osobistej. Ponadto obowiązek ubioru pracownika ochrony wynika z art. 20 i 21 ustawy o ochronie osób i mienia z dnia 22.08.1997 (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 z późn. zm.). Firma Wnioskodawcy wprowadziła Regulamin umundurowania oraz norm i zasad użytkowania ubioru służbowego (Wnioskodawca nie ma obowiązku wprowadzenia Regulaminu Pracy), z którego wynika obowiązek noszenia odzieży roboczej jak i obowiązek dbania o wydane rzeczy, a w szczególności utrzymania ich w należytej czystości.

Z Regulaminu wynika obowiązek rozliczenia się z wydanych rzeczy. Serwis prania odzieży, firma Wnioskodawcy zapewni pracownikom w formie przekazywania ubrań do pralni lub wypłacania ekwiwalentu. W stosunku do osób wykonujących prace zlecone na podstawie umów zleceń takie zapisy znajdą się w umowach.

Związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie. W zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

"R." może zaliczyć sobie w koszty uzyskania przychodu wypłacony ekwiwalent dla osób współpracujących na podstawie innych umów niż umów o pracę.

Skoro na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia osobom współpracującym z firmą w charakterze samozatrudnienia lub wykonującym umowy cywilnoprawne bezpieczne i higieniczne warunki pracy, zapewnienie im w zakładzie pracy odpowiednio stosowanych przepisów BHP, współdziałania z nimi w wypełnianiu obowiązków BHP, to wydaje się zasadne, że są to wystarczające przesłanki o zaliczenia wypłaty środków osobom współpracującym na podstawie innych umów do kosztów uzyskania przychodów firmy "R.". Jednocześnie dla wykonujących prace w firmie Wnioskodawcy na podstawie innej umowy niż umowa o pracę mogą korzystać ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wypłacany dodatek za pranie odzieży nie może być w żaden inny sposób przez nich wykorzystany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X (Bezpieczeństwo i higiena pracy) rozdział IX (Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 ww. ustawy pracodawca ma obowiązek nieodpłatnego zapewnienia pracownikowi odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania określone w Polskich Normach:

Jednocześnie w art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy przewidziano, że pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z art. 237⁷ § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny o czym stanowi art. 237 § 4 ww. Kodeksu.

Jak wynika z art. 304⁷ § 1 Kodeksu pracy, na pracodawcy ciążą obowiązki zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, również osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Zatem obowiązek zapewnienia odzieży ochronnej przez pracodawcę, obejmuje także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych - zleceniobiorców.

Jeżeli więc ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej zostanie wypłacony pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy cywilnoprawnej (zleceniobiorcy) - na podstawie powyższych przepisów Kodeksu pracy, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku nie ma znaczenia czy mamy do czynienia z wypłatą ekwiwalentu dla pracownika, z którym jest zawarta umowa o pracę, czy też wypłaca się świadczenie pieniężne pracownikowi, z którym podpisano umowę cywilnoprawną. Obowiązki pracodawcy związane z przepisami bhp wobec osób, których stosunek zatrudnienia powstał w wyniku zawarcia umów o charakterze cywilnoprawnym są takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy.

Ponadto należy wskazać, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:

* organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy,

* zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń,

* reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy,

* zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy,

* uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych,

* zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy,

* zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Natomiast stosownie do treści art. 304 § 1 ww. ustawy pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy - pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. W myśl art. 237⁸ § 1 Kodeksu pracy pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 237⁶ § 1 i art. 237⁷ § 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Zgodnie z art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż obowiązek zapewnienia pracownikom bezpiecznych i higienicznych warunków pracy nie ogranicza się jedynie do osób świadczących pracę na podstawie stosunku pracy ale dotyczy również osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, jeżeli praca ta jest wykonywana w zakładzie pracy lub w miejscu określonym przez pracodawcę. Tak więc koszty związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na podstawie umów cywilnoprawnych będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, ponieważ obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów Kodeksu pracy. Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie innych umów niż umów o pracę nie można mówić o wypłacie ekwiwalentu za pranie odzieży, a jedynie o zwrocie kosztów poniesionych przez inną osobę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wypłacone środki za pranie odzieży roboczej zleceniobiorcy, będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Natomiast, wypłacane środki dla zleceniobiorcy na pokrycie wydatków na pranie odzieży stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.