IPPB1/415-448/12-2/KS - Określenie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej udziałowca będącego spółką komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Pod koniec 2010 r. Wnioskodawca wstąpił do spółki komandytowej jako jej komandytariusz (umowa spółki została zawarta w formie aktu notarialnego). Drugim wspólnikiem - komplementariuszem - została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jedyny komplementariusz). Postanowienie w przedmiocie wpisu ww. spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS zostało doręczone Wnioskodawcy przed końcem roku 2010, a zatem przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Tytułem pokrycia wkładu Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej, niż wspomniana spółka, będąca komplementariuszem) - dalej: "Spółka zależna". Wartość wkładu została określona na kwotę w łącznej wysokości 2.750.000 zł (słownie: dwa miliony siedemset pięćdziesiąt tysięcy złotych). Wysokość aportu została określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Udziały wniesione aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej stanowią 50% wszystkich udziałów Spółki zależnej i taki stan utrzymuje się po dzień dzisiejszy. Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umową posiada 99,5% udziału w zysku spółki komandytowej.

Ze względów ekonomicznych wspólnicy Spółki zależnej, tj. dwie spółki komandytowe, a w tym spółka komandytowa, w której Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, planują otworzenie i przeprowadzenie likwidacji Spółki zależnej. W wyniku przeprowadzonej likwidacji majątek należących do Spółki zależnej (nieruchomość zabudowana budynkiem - kamienicą), zostanie rozdystrybuowany do wspólników tej Spółki zależnej. Ponieważ Spółka zależna nie posiada żadnego majątku, poza nieruchomością w postaci kamienicy (dalej: "Nieruchomość"), udziałowcy Spółki zależnej obejmą Nieruchomość, w związku z podziałem majątku, zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowy, który to stanowi, że: podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, (...) dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wartość Nieruchomości będącej własnością na dzień dzisiejszy Spółki zależnej została wyceniona na kwotę 5.500.000 zł (słownie: pięć milionów pięćset tysięcy złotych).

Wnioskodawca wyjaśnia, że zdarzenia opisane powyżej nie miały jeszcze miejsca i stanowią one zdarzenie przyszłe, w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie wyklucza ponadto, że uchwała o otwarciu likwidacji, o której mowa w pkt 3 powyżej, może nastąpić w okresie pomiędzy złożeniem przedmiotowego wniosku, a wydaniem interpretacji, a zatem zdarzenie przyszłe zamieni się w stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie objęcia udziału w Nieruchomości przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, kwotę wolną od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a wspomnianej ustawy, stanowić będzie kwota po jakiej spółka komandytowa objęła udziały likwidowanej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wartość majątku spółki, otrzymanego w wyniku likwidacji, podlegać będzie zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w wysokości 19%. Podatek zostanie obliczony jako różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w likwidowanej spółce.

Aby ustalić wartość takiego przychodu, należy odnieść się do art. 9 ust. 1 updf, zgodnie z którym "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Następnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updf: "Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepisem zawężającym definicję przychodu na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego jest art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) updf, zgodnie z którym: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziału (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni)".

Następnym krokiem, zmierzającym w celu ustalenia podstawy opodatkowania, jest analiza art. 21 ust. 1 pkt 50a updf, zgodnie z którym: "Wolne od podatku dochodowego są: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni". Kolejnym przepisem doprecyzowującym określenie podstawy opodatkowania jest art. 24 ust. 5 pkt 3 updf, zgodnie z którym: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej".

Mając na uwadze powyższe należy uznać zatem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku otrzymanego przez podatnika w wyniku likwidacji spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Podatkowi nie podlega jednak wartość majątku odpowiadająca kosztowi nabycia lub objęcia np. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podstawą opodatkowania będzie w takim razie wartość wkładu, jaki został objęty w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, w zamian za objęcie przez spółkę komandytową udziałów, których to spółka komandytowa stała się właścicielem.

Mając ustaloną podstawę opodatkowania, następnie można obliczyć należny podatek z zastosowaniem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretacje prawa podatkowego wydane w podobnych sprawach przez Dyrektorów Izb Skarbowych, upoważnionych do wydawania interpretacji. Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem dokonana w ramach wydanych interpretacji analiza prawna przepisów prawa podatkowego była prawidłowa i w pełni podziela zaprezentowane w nich stanowisko. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy również do jego sytuacji faktycznej winny znaleźć zastosowanie omówione przepisy prawa.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje na poniższe rozstrzygnięcia:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (znak: IPPB2/415-154/11-2/MG): W związku z powyższym organ podatkowy potwierdza, iż przy ustalaniu wartości przychodu osiągniętego przez wspólnika z tytułu przekazania w toku procesu likwidacyjnego nieruchomości przyjąć należy wartość określoną na podstawie cen rynkowych przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z dyspozycję zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłającą do treści przepisu art. 19 ww. ustawy. Reasumując, w związku z przekazaniem w toku procesu likwidacyjnego nieruchomości na rzecz wspólnika, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie różnica pomiędzy wartością nieruchomości określoną na podstawie cen rynkowych, otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w Spółce.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2010 r. (znak: IPPB2/415-544/10-5/MG): Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (znak: IPPB2/415-736/10-2/MS1): W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana jest likwidacja spółki ze względu straty jakie przynosi. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma zwrot wniesionego wkładu pieniężnego. Reasumując, należy stwierdzić, iż zwrot wniesionego przez udziałowca wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z jej likwidacją jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, jednak tylko do wysokości wniesionego przez niego do tej spółki wkładu.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. (znak: IPPB2/415-982/10-2/AS): Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał dzieli się na 775 udziałów. Wnioskodawczyni posiada 172 udziały nabyte w ilości 400 udziałów w 2004 r. za cenę 500 zł każdy oraz 372 udziały nabyte w 2010 r. drodze darowizny. Planowana jest likwidacja spółki, w związku z powyższym Wnioskodawczyni otrzyma zwrot wniesionych w postaci aportu wkładów. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy zatem uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprost przepisów dotyczących sposobu ustalania poniesionych wydatków na objęcie udziałów. Dlatego też, przesądzając o prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska i w celu prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych wydatków należy posiłkować się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 22 ust. 1 zdanie pierwsze updf (stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 23 Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca podnosi, że jego zdaniem powinna to być wartość udziałów określona przez strony w umowie spółki komandytowej.

Dokonana analiza przepisu art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze updf jest znajduje również potwierdzenie w treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ustępu 2-18. uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W świetle powyższego, analiza przepisów art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. pozwała przesądzić o prawidłowym przyjęciu sposobu obliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w likwidowanej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Stosownie do art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż Wnioskodawca pod koniec 2010 r. wstąpił do spółki komandytowej jako jej komandytariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. dwie spółki komandytowe, a w tym spółka komandytowa, w której Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, planują przeprowadzenie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przeprowadzonej likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcy obejmą majątek tej spółki (w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem - kamienicą.)

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie, dla jej udziałowca osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa nabyła udziały w mającej być zlikwidowaną spółce z ograniczona odpowiedzialnością w drodze ich wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do tejże spółki osobowej.

Tematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę w składzie 7 sędziów rozstrzygając powyższe wątpliwości.

W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał że: "W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (...). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19)."

Zdaniem NSA za powyższą wykładnią przemawia także specyfika spółek osobowych i sposób jej uregulowania w Kodeksie spółek handlowych. NSA podkreślił w przedmiotowej uchwale także fakt, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Zdaniem Sądu: "przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jak próbują czynić to organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne, stojące na stanowisku, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej rodzi obowiązek podatkowy.

Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze - por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem.

Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową."

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej aportem udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zmienia się ich właściciel - staje się nim spółka osobowa, to jednak nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A contrario oznacza to, że spółka osobowa, a więc także spółka komandytowa w momencie wniesienia udziałów w spółce kapitałowej (w rozpatrywanym przypadku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przez wspólnika aportem nie nabywa odpłatnie od Wnioskodawcy przedmiotowych udziałów w spółce kapitałowej - przedmiotowe nabycie jest, jak stwierdza NSA, obojętne podatkowo.

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia udziałów przez spółkę komandytową nie można uznać wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o. z chwili ich wniesienia do spółki osobowej przez Wnioskodawcę, czy też odpowiadającej tym udziałom wartości wkładu (udziału) w spółce komandytowej przysługującego wnoszącemu, skoro - jak stwierdził NSA - wkład nie jest synonimem ceny. Za taką interpretacją przemawia również brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Skoro wniesienie udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, to nie sposób dowodzić, iż ta sama operacja po stronie spółki osobowej stanowi odpłatne nabycie a kosztem tego nabycia jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wolna od podatku jest ta część majątku (udziału w nieruchomości) otrzymana przez spółkę komandytową w związku z likwidacją spółki z o.o., która odpowiada wartości przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia aportem przez wspólnika do spółki komandytowej, skoro w wyniku wniesienia nie dochodzi do ich odpłatnego nabycia przez spółkę osobową.

Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej nie następuje ich odpłatne zbycie, a więc nie ma podstaw do twierdzenia że spółka osobowa nabywa przedmiotowe udziały w sposób odpłatny a ceną (kosztem nabycia) tychże udziałów jest ich wartość rynkowa w chwili ich wniesienia, czy też wielkość udziału w spółce komandytowej, który w zamian za zbywane udziały otrzymuje wnoszący.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest wspólnikiem majątku udziałów w likwidowanej spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej), tj. koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. I to właśnie wartość majątku likwidacyjnego odpowiadająca tym kosztom historycznym będzie stanowić kwotę wolną od opodatkowania, którą otrzyma spółka osobowa w wyniku likwidacji spółki z o.o. - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, lub na podstawie art. 22 ust. 1f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez wnioskodawcę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegać będzie wartość majątku otrzymanego przez spółkę komandytową (udział w nieruchomości) z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której spółka osobowa jest udziałowcem. Zwolnieniu będzie podlegała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część majątku, która odpowiada wysokości tzw. wydatków historycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy je określić na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na tzw. "transparentność" spółki komandytowej należy uznać, że majątek polikwidacyjny, który otrzyma spółka osobowa powinien być traktowany podatkowo tak samo jakby został otrzymany bezpośrednio przez jej wspólników. Dlatego też dochód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powinien być opodatkowany przez poszczególnych wspólników spółki komandytowej w odpowiedniej proporcji wynikającej z wysokości prawa wspólników do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku otrzymania przez spółkę komandytową majątku w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać u Wnioskodawcy wartość przedmiotowego majątku pomniejszona o wartość wkładu w spółce komandytowej tj. wartość rynkową wnoszonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej z dnia ich wniesienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe zauważyć należy, że przedmiotowe interpretacje zostały wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla przyjętej linii interpretacyjnej. Przed podjęciem rzeczonej uchwały organy podatkowe prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej stanowi ich odpłatne zbycie, a tym samym na moment wniesienia aportu należy rozpoznać przychód w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego przez wnoszącego oraz koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlegać miał opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy takiej wykładni przepisów zasadnym było stanowisko organów podatkowych, że kosztem nabycia udziałów (akcji) przez spółkę osobową jest wartość wkładu w tej spółce pokrywanego aportem przez wspólnika. Był to swoisty koszt nabycia udziałów (akcji). Taka wykładnia mogła być jednak akceptowana wyłącznie w sytuacji, kiedy wniesienie aportu do spółki osobowej uznawane było za podlegające opodatkowaniu odpłatne zbycie. Po orzeczeniu przez 7 sędziów NSA, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem prezentowana dotąd wykładnia organów podatkowych pozwalająca uznawać za koszt nabycia udziałów w spółce kapitałowej wartość pokrytego aportem wkładu w spółce osobowej straciła rację bytu. Skoro wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem, to oczywistym jest, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółkę. To oznacza, że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w spółce kapitałowej czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak jak chce Wnioskodawca rozpoznawać kosztów nabycia udziałów w wysokości wkładu w spółce komandytowej, gdyż prowadziłoby to do niespójności wykładni i absurdalnego wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest dla wnoszącego odpłatnym zbyciem, lecz jest odpłatnym nabyciem dla otrzymującej aport spółki osobowej. Nie do przyjęcia jest zatem po zmianie stanowiska organów podatkowych w kwestii skutków wnoszenia aportu do spółki osobowej domaganie się rozpoznawania kosztów odpłatnego nabycia aportu przez tę spółkę. W tym przypadku korzystna dla podatników linia interpretacyjna w zakresie skutków wnoszenia aportu do spółek osobowych pociąga za sobą niekorzystną zmianę stanowiska w postaci utraty prawa do rozpoznawania kosztów nabycia aportu w postaci wartości wkładu w spółce osobowej pokrytego tym aportem. Tym samym przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ nie mógł brać pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.