IPPB1/415-444/07-2/ES - Co można wliczyć w wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką są prace badawczo-rozwojowe?
Pismo z dnia 3 marca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-444/07-2/ES Co można wliczyć w wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką są prace badawczo-rozwojowe?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
"X" jest innowacyjną firmą biotechnologiczną zajmującą się opracowywaniem, wdrażaniem i komercjalizacją (sprzedażą) nowych technologii głównie z zakresu biologii molekularnej. Firma opracowała kilkanaście nowych technologii, część została sprzedana. Pozostałą część wnioskodawca chce wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Prace badawczo-rozwojowe zostały zakończone wynikiem pozytywnym, produkty te Strona zamierza wykorzystać na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wie jak prawidłowo ustalić koszt wytworzenia technologii.
Zdaniem strony wprowadzone już do księgowości odliczenia podatkowe w oparciu o standardowe umowy handlowe i dokumenty takie jak rachunki i faktury np. za odczynniki wykorzystane w procesie opracowywania technologii nie mogą po raz wtóry stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie kosztów z tytułu prac badawczo-rozwojowych dla celów opracowania nowej technologii i stanowić dokumentacji kosztów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czego można wysunąć wniosek iż wspomniane artykuły stają się martwym prawem (nie można ich zastosować w rzeczywistości - nie można odliczyć wdrożonych technologii z powodu braku możliwości wykazania klasycznych kosztów wdrożenia tej technologii na podstawie np. faktur zakupowych, które wcześniej zostały wprowadzone w koszty działalności firmy).
W przypadku opracowywania i wdrażania technologii, których autorem i wykonawcą jest właściciel firmy "X", prócz kosztów bezpośrednich (np. zakup specjalistycznej aparatury, zakup odczynników księgowanych w bieżące koszty działalności firmy) firma ponosi również koszty pośrednie, nigdzie dotąd nieodliczane, które w naszym odczuciu stanowią rzeczywisty koszt wytworzenia technologii, a które nie są nigdzie wcześniej odliczane tj:
Koszty pracy specjalistycznej aparatury analitycznej, która w 85% jest wykorzystywana do prac wdrożeniowych nowych technologii a w 15% w celu bieżącego wytwarzania przychodu firmy (usług biotechnologicznych). Urządzenia te w 85% czasu ich pracy, nie przynosząc przychodu firmie, zużywają się i blokują czas który można byłoby wykorzystać do uzyskania bieżącego przychodu firmy w oparciu o standardowe, oferowane przez firmę usługi badań genetycznych. Przykładowym urządzeniem może być Sekwenator, który wyposażony jest w laser o trwałości nie dłuższej niż 2 lata, a którego wymiana to koszt ok. 120.000 zł, z czego 85% czasu pracy lasera jest wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych. Również z łatwością można wyliczyć wartość czasu pracy takiego urządzenia, które nie jest wykorzystywane do prowadzenia takich badań jak np. badanie ojcostwa lub diagnostyka onkologiczna o konkretnej wartości jednostkowej - zamiast tego urządzenie to blokowane jest w tym czasie dla celów wdrażania nowych technologii, który to czas nie jest wliczany w koszty i w rzeczywistości stanowi niewliczany dotąd nigdzie koszt wytworzenia technologii.
Koszty pracy właściciela firmy, który opracowuje i wdraża nowe technologie. Wartość pracy osoby na stanowisku związanym z wymyślaniem, opracowywaniem i wdrażaniem nowych technologii to co najmniej 30.000-50.000 zł od osoby miesięcznie w USA i Europie (w Polsce nie ma żadnych dostępnych danych na temat wynagrodzenia prawdopodobnie z powodu braku podobnych firm). Ponadto firma ponosi wymierne straty z tytułu zajęcia czasu pracodawcy opracowywaniem i wdrażaniem nowych technologii, który w tym czasie mógłby prowadzić aktywną kampanię reklamowo-marketingową zająć się skutecznym zarządzaniem firmy, prowadzić negocjacje handlowe lub pisać projekty w celu pozyskania dotacji unijnych. Koszt pracy właściciela firmy jest kosztem pośrednim niewliczanym nigdzie w koszty uzyskania przychodu firmy, mimo że stanowi podstawę działalności tej firmy, bez której w ogóle nie mogłyby powstać wdrożone i wdrażane w sposób ciągły technologie. Firma "X" opracowała i wdrożyła kilkanaście technologii z których te zakończone sukcesem: w części zostały skomercjalizowane (sprzedane) a w części stanowią wartość firmy przez ich wdrożenie wewnętrzne i wykorzystywanie dla celów firmowych. Pozostała część technologii nie została zakończona sukcesem lub też jest w trakcie procesu wdrażania i walidacji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy rzeczywiste koszty wytworzenia nowych technologii niewliczane dotychczas (praca specjalistycznej aparatury, praca właściciela firmy) mogą być w całości wliczane czy powinny być amortyzowane po uprzednim wprowadzeniu do księgi wartości niematerialnych i prawnych...
Czy stawkę amortyzacji technologii opracowanej przez firmę, wprowadzonej do księgi wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały oblicza się od podstawy wartości tej technologii, ustalonej na podstawie źródeł rynkowych czy też kosztów jej wytworzenia.
Co można wliczyć w wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką są prace badawczo-rozwojowe (wcześniej zostały zaliczone w koszty wszelkiego rodzaju materiały, odczynniki laboratoryjne, koszt pracy biotechnologów).
Czy można wycenić i odliczyć pracę oraz pomysł właściciela firmy, który z tego tytułu nie pobiera wynagrodzenia (jeśli tak to w jaki sposób).
Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe ustalenie wartości początkowej to przede wszystkim wartość rynkowa danej technologii.
Wartość rynkowa nowych technologii wielokrotnie przewyższa bezpośrednie koszty prac badawczo rozwojowych i wdrożeniowych. Pojawia się również problem wartości wpisywanej do księgi wartości niematerialnych i prawnych takiej technologii - gdyż nie stanowi ona nigdy odzwierciedlenia poniesionych kosztów (ogromna wartość nowych technologii ma swoje źródło bardziej w innowacyjnym pomyśle niż w rzeczywistej wartości poniesionych kosztów).
Natomiast koszty odczynników laboratoryjnych, wszelkiego rodzaju materiałów wliczone są już w koszty firmy. Również koszty pracy biotechnologów w momencie wypłaty zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.
Za nowe technologie, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 i Nr 273, poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 85, poz. 727 i Nr 179, poz. 1484) - art. 26c ust. 2 ww. ustawy.
W myśl art. 22 ust. 7b ww. ustawy poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w r. podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznawane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 2 pkt 2.
Stosownie do z art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii
zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Natomiast z brzemienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:
poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku uznania ich za wartości niematerialne i prawne lub
w całości w r. podatkowym, w którym te prace zostały zakończone wówczas gdy nie mogą być uznane za takie wartości.
Przepis art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy zawiera liczne warunki, których łączne spełnienie wymagane jest dla zakwalifikowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Przede wszystkim prace rozwojowe muszą być zakończone. Oznacza to, że prace rozwojowe dopiero po zakończeniu mogą być amortyzowane, a wydatki ponoszone w trakcie tych prac nie będą kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy.
Ustawodawca nie określił, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.
W przypadku prac rozwojowych wykonywanych we własnym zakresie nie ma bowiem przepisu odnoszącego się do kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów tych prac. Artykuł 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych.
Niemniej jednak należy jednak posłużyć się zasadami zawartymi w tym przepisie. Zatem do kosztów wytworzenia prac rozwojowych powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń z pochodnymi osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, koszty aparatury i sprzętu, gruntu i budynku bądź ich części oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do tych prac, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie w tych pracach, jak też koszty zużytych materiałów, energii i inne koszty operacyjne poniesione bezpośrednio przy prowadzeniu danych prac rozwojowych.
Nie powinny być natomiast zaliczane do tych kosztów: wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia zakończenia prac rozwojowych w przypadku ich finansowania z kredytu czy pożyczki. Ponadto prace rozwojowe, aby mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, muszą być zakończone wynikiem pozytywnym.
Wynik pozytywny oznacza, że efektem, rezultatem tych prac było osiągnięcie zamierzonego, korzystnego, zasługującego na dodatnią ocenę skutku tych prac. Na przykład potwierdzenie skuteczności danego preparatu leczniczego czy to, że dana technologia może być użyta do wytworzenia danego produktu. Jeśli więc zakończone prace rozwojowe spełniają lub przewyższają zamierzone oczekiwania, można ich wynik uznać za pozytywny. Jest to jeden z warunków ich amortyzacji.
Nie podlegają amortyzacji natomiast prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym, tzn. te prace, które nie spełniły zamierzonego celu, a ich wynik jest niekorzystny, czyli uniemożliwia ich wykorzystanie.
Następnym warunkiem uznania prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jest to, że wynik pozytywny może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej.
Kolejnym warunkiem jest to, aby dotyczące tego produktu lub technologii wytwarzania koszty prac rozwojowych zostały wiarygodnie określone. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "wiarygodny" (Słownik języka polskiego PWN, 1996 r.) koszty prac rozwojowych muszą być określone w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, pewny, autentyczny.
W związku z powyższym należy przyporządkować koszty, które w sposób bezsporny mogą być zaliczone do prac rozwojowych, i mieć na uwadze uzasadnienie tego zakwalifikowania. Jednak niezaliczenie danego wydatku do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji w przypadku jego związku z tymi pracami może spowodować zakwestionowanie go jako wydatku bezpośrednio zaliczonego do kosztów podatkowych.
W ustawie zawarto także wymóg, aby techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana.
Ustawodawca wymaga zatem dokumentacji technicznej potwierdzającej przydatność produktu lub technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Dokumentacja ta powinna się składać ze schematów, projektów, analiz technicznych itp. Ponadto dokumentacja ta powinna być zakończona sprawozdaniem, z którego wynikałaby techniczna przydatność produktu lub technologii.
Na podstawie omawianej dokumentacji podatnik powinien podjąć decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Zatem warunkiem uznania prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jest podjęcie decyzji przez podatnika o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem tych prac.
Jeżeli podatnik mimo spełnienia wszystkich wymienionych warunków nie podejmie decyzji o wdrożeniu wyniku pozytywnie zakończonych prac rozwojowych to wtedy koszty prac rozwojowych nie będą mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.
Warunkiem jest również to, aby z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynikało, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.
Po spełnieniu powyższych warunków należy - zgodnie z art. 22d ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - wprowadzić koszty prac rozwojowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Koszty prac rozwojowych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu wykorzystywania ich efektów.
Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okres amortyzacji nie może jednak być krótszy niż 12 miesięcy - art. 22m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.
W przypadku prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym czy też zakończonych wynikiem pozytywnym, ale niespełniających przynajmniej jednego z warunków wymaganych do zakwalifikowania ich kosztów do wartości niematerialnych i prawnych, mogą być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w r. podatkowym, w którym zostały zakończone.
Reasumując stwierdzić należy, iż:
koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:
poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku uznania ich za wartości niematerialne i prawne lub
w całości w r. podatkowym, w którym zostały zakończone wówczas gdy nie mogą być uznane za takie wartości;
okres amortyzacji nie może być krótszy jak 12 miesięcy,
koszt pracy właściciela firmy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.