IPPB1/415-431/08-2/AJ - Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi doradcze na rzecz spółek kapitałowych. Usługi świadczone będą na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Oprócz stałego wynagrodzenia Wnioskodawca może otrzymywać premię w postaci możliwości nabycia udziałów w spółkach kapitałowych (zarówno polskich jak i zagranicznych), na rzecz których będą świadczone usługi doradcze, po cenie nominalnej, która jest niższa od wartości nabywanych udziałów, mierzonej na podstawie wartości aktywów netto spółek (dalej Spółka lub Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce po cenie nominalnej, która jest niższa od wartości wynikającej z wyceny majątku Spółki, spowoduje powstanie po jego stronie przychodu, w momencie objęcia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w momencie objęcia udziałów nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód związany z objętymi udziałami powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów. W opinii Wnioskodawcy brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Istniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 reguluje jedynie zasadę określenia przychodu w przypadku objęcia udziału w zamian za wkład niepieniężny. Niemniej jednak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym, należy dojść do wniosku, iż skoro ustawa nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną brak jest podstawy do przyjęcia, iż przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie nabycia udziałów w zamian za środki pieniężne. W opinii Wnioskodawcy również treść art. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przemawia za uznaniem, iż powyższa interpretacja jest słuszna. Przepis ten stanowi bowiem, iż wydatek poniesiony na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak kosztem uzyskania przychodu podatnika w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Podsumowując swoje stanowisko. Wnioskodawca podniósł, iż przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udział jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku Spółki przypadającego na udziałowca.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał pisma organów podatkowych: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 22 grudnia 2006 r. Nr 1438/DF-1/415-195/313/06/AG, postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2006 r. Nr 1471/DPF/415/31/06/PP oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany z dnia 18 października 2005 r. Nr 1432/PDL/415/96/05).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskiwane przez podatników według określonych źródeł.

Zgodnie z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów, Ustawodawca wyróżnia jako osobne źródła przychodów:

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku menedżer otrzymuje premię w postaci możliwości nabycia udziałów w Spółce po cenie niższej od rynkowej.

Tym samym, w przypadku dokonania zakupu udziałów po preferencyjnej cenie, po stronie osoby otrzymującej udziały niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z udziałów osoba ta musiałaby nabyć je za określoną - wyższą cenę. W konsekwencji, nabywając przedmiotowe udziały, menedżer poniesie mniejsze wydatki.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie udziałów po preferencyjnej cenie wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz 13 pkt 9 powołanej ustawy.

Należy przy tym odróżnić fakt uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście (na podstawie kontraktu menedżerskiego) od okoliczności uzyskania przez menedżera przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia przedmiotowych udziałów lub postawienia do dyspozycji podatnika dywidendy.

Wartość, za jaką zostaną sprzedane w przyszłości przez Wnioskodawcę przedmiotowe udziały, będzie stanowiła już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Analogicznie dywidendy należy zaliczyć źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Przychód ten powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych (w wyniku zbycia udziałów, czy np. realizacji uchwały w sprawie podziału zysku Spółki i przeznaczeniu określonych kwot na wypłatę udziałowcom dywidend, a nie otrzymania wynagrodzenia przez menedżera).

Wartość dochodu do opodatkowania (w momencie zbycia udziałów) należy w tym przypadku ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W przypadku, gdy stroną umowy o świadczenie usług doradczych będzie spółka zagraniczna, dochód należy ustalić z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy (o ile taka istnieje) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień wydanych przez naczelników urzędów skarbowych należy natomiast stwierdzić, iż postanowienia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.