IPPB1/415-428/11-5/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) oraz piśmie (data nadania 29 lipca 2011 r., data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-428/11-2/ES z dnia 21 lipca 2011 r. (data nadania 21 lipca 2011 r., data doręczenia 26 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawa do udziału w zysku wspólnika spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawa do udziału w zysku wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem jako komandytariusz w spółce komandytowej. Umowa spółki komandytowej przewiduje różny udział wspólników w zyskach i stratach. Wnioskodawca jest uprawniony do zysku spółki komandytowej w części 40% natomiast w stratach uczestniczy w 5%. W spółce najprawdopodobniej dojdzie do sytuacji, gdzie wystąpi dochód podatkowy, przy jednoczesnym wystąpieniu straty bilansowej. Wynikać to będzie w głównej mierze z różnic w kwalifikowaniu kosztów i przychodów na gruncie ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości i przyjętej polityki rachunkowości w zakresie wyceny aktywów i pasywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy kwestię podziału zysku w odniesieniu do komandytariusza reguluje art. 123 § 1-3 k.s.h. Przepisy te zarówno w odniesieniu do zysków i strat mają charakter dyspozytywny, tzn. mogą być uregulowane w umowie spółki.

Przepis ten jednak rozciąga się na zyski i straty w pojęciu bilansowym, natomiast nie dotyczy zysku ani strat podatkowych. Przepis art. 8 ust. 1 (ostatnie zdanie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmuje się co do zasady, że każdy wspólnik uczestniczy równo w podziale zysku. Skoro umowa spółki reguluje co do zasady podział zysku bilansowego, a nie uczestnictwo w zysku podatkowym, o którym mowa w ww. przepisie to dopuszczalne jest podjęcie uchwały wspólników, która w kontekście ww. przepisu może być "przeciwnym dowodem" na okoliczność uczestnictwa w zysku podatkowym. lnnymi słowy wspólnicy poprzez zwykłą uchwałę są - upoważnieni do dowolnego kształtowania uczestnictwa w zysku spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów, kosztów i strat między wspólnikami spółki komandytowej będących osobami fizycznymi - powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jaki i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, zgodnie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Ustawowe zasady podziału zysku w odniesieniu do komandytariuszy reguluje art. 123 § 1 k.s.h.

W myśl art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zasady podziału zysku przewidziane w K.s.h mogą być modyfikowane w umowie spółki. Modyfikacja może polegać na: wyłączeniu w uchwale konkretnego zysku do podziału, uzależnieniu wysokości zysku od rodzaju i wartości wkładu, przyjęciu zupełnie innych zasad partycypacji w zyskach.

Zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z informacją uzyskaną od Wnioskodawcy, umowa spółki modyfikuje ustawowy sposób podziału zysku w spółce w ten sposób, że Wnioskodawca jest uprawniony do zysku spółki komandytowej w części 40% oraz brak jakichkolwiek innych postanowień w tym zakresie (z umowy spółki nie wynika, że sposób podziału zysku może wynikać z uchwały wspólników zawartej w zwykłej formie pisemnej), należy uznać za niedopuszczalne odstąpienie od przyjętego w umowie spółki sposobu podziału zysku bez zmiany tejże umowy.

Mając również na uwadze przepis art. 106 k.s.h. (umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego) w związku z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego (uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia), niedopuszczalne jest również przyjęcie, że uchwała wspólników w przedmiocie odstąpienia od ustalonego w umowie sposobu podziału zysku podjęta w zwykłej formie pisemnej stanowi skuteczną zmianę postanowień umowy spółki w powyższym zakresie.

Reasumując prawo do udziału w zysku nie może wynikać z uchwały wspólników spółki komandytowej w zwykłej pisemnej formie. Uchwała taka nie jest przeciwnym dowodem w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.