IPPB1/415-412/08/10-9/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, polski rezydent dla celów podatkowych posiada ok. 90% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą Polsce. Osoba fizyczna objęła akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny. Osoba fizyczna wniesie posiadane akcje w spółce akcyjnej do spółki osobowej (komandytowej) z siedzibą w Polsce. W umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce akcyjnej według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnoszone tytułem wkładu akcje nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie działalność polegająca na inwestowaniu w papiery wartościowe takie jak akcje, obligacje czy pochodne instrumenty finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wniesienia udziałów do spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby fizycznej lub spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 4 § pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają mu podmioty posiadające osobowość prawną. Spółki nie posiadające osobowości prawnej (w tym osobowe spółki prawa handlowego: jawna, komandytowa, partnerska i komandytowo-akcyjna), nie są także podatnikami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem osiągane przez nie dochody stanowią - w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bezpośrednio dochody ich wspólników. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych podatników - osób fizycznych, a nie samej spółki.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa katalog poszczególnych źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie mieści się w żadnym z wymienionych w tym artykule źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c." Stosownie zaś art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za "przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny." Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Z racji tego, że spółka osobowa (komandytowa) nie ma osobowości prawnej, nie jest także spółdzielnią, przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji aportu udziałów spółki akcyjnej do spółki komandytowej. Ponadto aport wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi także żadnego innego rodzaj przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy "przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy "przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)".

W ocenie Strony wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki komandytowej stanowi podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powstaje tu przychód rozumiany jako kwoty należne podatnikowi. Art. 14 ww. ustawy w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, stąd czynność ta nie spowoduje po stronie osoby fizycznej ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje także powstania przychodu z praw majątkowych uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie do art. 18 ww. ustawy "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynaIazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw." W tym stanie faktycznym dotyczącym wydarzeń przyszłych, nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki komandytowej, której osoba fizyczna będzie wspólnikiem.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 ww. ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesieniem przez osobę fizyczną do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie, a więc nie można mówić o powstaniu przychodu.

Wniesienie akcji nie jest także przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który dokładnie określa że przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa tlę w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 20 ww. ustawy), "są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie, gdy przychodu w rozumieniu ww. ustawy nie da się jednoznacznie zakwalifikować do żadnego z innych źródeł. Przepis ten odnosi się jednak do sytuacji w której powstaje przychód, zaś wniesienie wkładu do spółki komandytowej tego przychodu w ogóle nie powoduje.

Podobne stanowisko jak opisane powyżej wskazujące, że w dacie wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie powstanie przychód po stronie osoby fizycznej ani spółki komandytowej znajduje swoje uzasadnienie także w interpretacjach organów podatkowych: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2007 r. Nr ILPB1/415-36/07-2/GM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 grudnia 2007 r. Nr ITPB1/415-449/07/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2007 r. Nr ILPB1/415-36/07-2/GM, Trzeci Urząd Skarbowy Gdańsku w interpretacji z 28 września 2007 r. Nr DF/415-88923/07,FD, Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w interpretacji z 27 czerwca 2007 r. Nr 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

W związku z powyższym Strona wniosła o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, spółki komandytowej lub pozostałych wspólników.

W dniu 8 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-412/08-2/ES stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej dla osoby fizycznej jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych dla spółki komandytowej jest prawidłowe.

Organ stwierdził, że:

* żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej,

* wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela; właścicielem akcji staje się spółka osobowa, a to oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 25 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-412/08-6/ES (skutecznie doręczonym w dniu 2 września 2008 r.).

W dniu 19 września 2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek osobowych lub do spółdzielni.

Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania wobec niego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności.

Nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość - art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić.

Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.