IPPB1/415-41/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korekty podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korekty podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi jako zarejestrowany podatnik VAT czynny samodzielną działalność gospodarczą ("Podatnik"). Współczynnik odliczeń VAT wynosi 100% (Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, uprawniającą do pełnego odliczenia VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. odpłatny wynajem samochodów osobowych. Wnioskodawca nie świadczy usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę najmu jako Wynajmujący, na mocy której udostępnił odpłatnie samochód osobowy należący do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz innego podmiotu (Najemca). Usługa podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. Okres umowy wynosi 7 miesięcy. Samochód stanowiący przedmiot najmu został zakupiony przez Wnioskodawcę w trakcie 2011 r. Przed zakupem, samochód stanowił u Wnioskodawcy przedmiot leasingu operacyjnego (od końca 2008 r.). Począwszy od 2008 r. oraz w ramach zakupu Wnioskodawca dokonał odliczenia 60% VAT (wynikających z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe oraz faktury VAT zakupu). Samochód osobowy nie był wykorzystywany dla celów działalności osobistej.

Nieodliczona część podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych (w ramach usługi leasingu operacyjnego) została ujęta przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Analogicznie w momencie wykupu pojazdu nieodliczona kwota VAT powiększyła wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji.

W chwili obecnej, w związku ze zwiększonym prawem do odliczenia VAT z tytułu rat leasingowych oraz wykupu samochodu osobowego, Wnioskodawca planuje złożyć korekty deklaracji VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe (w szczególności dotyczące łat 2009-2011) i dokonać powiększenia kwoty podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia przychodu podatkowego PIT w przypadku korekty podatku VAT i zwiększenia kwoty podatku VAT do odliczenia, uprzednio stanowiącej koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku korekty odliczeń VAT - zwiększenia kwoty podatku naliczonego, który uprzednio stanowił koszt uzyskania przychodu jako nieodliczona kwota VAT z tytułu rat leasingowych lub zwiększająca wartość początkową środka trwałego - Wnioskodawca jest zobowiązany do ujęcia w przychodach podatkowych kwoty zwiększenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy uprawnione jest ujęcie (rozpoznanie) w przychodach podatkowych PIT kwoty podatku VAT - w jakiej następuje zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w deklaracji VAT - w momencie dokonania korekty rozliczeń podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o PIT przychodem podatkowym jest również - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przychodem z działalności gospodarczej jest zatem podatek od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami o VAT w sytuacji gdy poprzednio stanowił koszt uzyskania przychodów lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której następuje korekta deklaracji VAT, w efekcie której podatnik wykazuje mniejszy podatek do zapłaty lub zwrot albo powiększony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli w wyniku korekty Wnioskodawca wykazał mniejszą wysokość podatku naliczonego albo należnego, który uprzednio zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów, wówczas wynikającą z korekty część podatku naliczonego albo należnego zaliczonego uprzednio do kosztów stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W związku z tym, Wnioskodawca dokonując korekty rozliczeń VAT i zwiększając kwotę podatku naliczonego (w części stanowiącej uprzednio koszty uzyskania przychodów) jest zobowiązany do rozpoznaniu w bieżącym wyniku podatkowym kwoty przychodu odpowiadającej kwocie zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty poprzednich deklaracji podatkowych PIT-36L, a ujęcia przychodu w bieżącym roku podatkowym.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje uzasadnienie również w praktyce fiskalnej organów podatkowych:

* " (...) Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się za kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7d ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatnik uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem zwrot podatku od towarów i usług następuje zgodnie z odrębnymi przepisami - ustawą o podatku od towarów i usług, to kwota zwrotu podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie kwoty zwrotu za przychód oznacza, że nie wystąpi obowiązek dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, w przypadku dokonania korekt deklaracji podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów. W momencie otrzymania zwrotu podatku VAT powstanie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2009 r. (znak: ILPB1/415-704/09-3/AK);

* " (...) Jeżeli zatem zwrot podatku od towarów i usług następuje zgodnie z odrębnymi przepisami, to kwota zwrotu podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód, zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie kwoty zwrotu podatku za przychód oznacza, że nie wystąpi obowiązek dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 lutego 2007 r. nie odliczał Pan w całości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, ponieważ nie zezwalały na to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodliczoną część podatku od towarów i usług zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku opisanym we wniosku, w dniu zwrotu nadpłaty powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie Pan miał obowiązku korygować kwoty kosztów uzyskania przychodów za lata 2004 - 2007." - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2009 r. (znak: ITPB1/415-148/09/PSZ);

* " (...) Jeżeli zatem zwrot podatku od towarów i usług następuje zgodnie z odrębnymi przepisami, to kwota zwrotu podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód, zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie kwoty zwrotu podatku za przychód oznacza, że nie wystąpi obowiązek dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., nie odliczała Pani w całości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, ponieważ nie zezwalały na to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodliczoną część podatku od towarów i usług zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku opisanym we wniosku, w dniu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie Pani miała obowiązku korygować kwoty kosztów uzyskania przychodów za lata 2004-2008." - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r. (znak: ITPB1/415-3/09/PSZ);

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia - środka trwałego - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, Wnioskodawca - zgodnie z powołanym powyżej artykułem 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy - mógł zaliczać nie odliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie odliczony w części podatek naliczony od zakupu samochodu, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 3 ustawy, zwiększył wartość początkową amortyzowanego samochodu.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7d ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem zwrot podatku od towarów i usług następuje zgodnie z odrębnymi przepisami, to kwota zwrotu podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie kwoty zwrotu podatku za przychód oznacza, że nie wystąpi obowiązek dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, w latach 2009-2011 nie odliczał w całości podatku VAT z tytułu rat leasingowych oraz wykupu samochodu osobowego, ponieważ nie zezwalały na to przepisy ustawy o podatku VAT. Nieodliczony podatek od towarów i usług od rat leasingowych - Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, natomiast część podatku od towarów i usług od wykupu samochodu zwiększyła wartość początkową tego środka trwałego i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do złożenia stosownych korekt rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniających odliczenia tego podatku, to w świetle cyt. powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie On obowiązany do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, lecz do wykazania otrzymanego zwrotu jako przychodu z działalności gospodarczej.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydana zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.