IPPB1/415-408/08-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w tożsamej sprawie.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem XX Z. Spółka Jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod Nr KRS (...), NIP (...), zwanej dalej "Spółką Jawną". Oprócz Wnioskodawczyni wspólnikiem Spółki Jawnej jest tylko jej mąż P. Z., NIP (...). Spółka Jawna prowadziła przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności była produkcja i usługi dotyczące części samochodowych. Spółka Jawna była zobowiązana i prowadziła w roku 2007 księgi rachunkowe. W dniu 22 maja 2007 r. Spółka Jawna zawarła - wraz z trzema innymi wspólnikami - umowę spółki komandytowej. W jej efekcie powstała XY Sp. z o.o. Sp. K., wpisana do rejestru przedsiębiorców pod Nr KRS (....), NIP (...), zwana dalej Spółką Komandytową". W Spółce Komandytowej Spółka Jawna jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są dwie osoby fizyczne, będące komandytariuszami, oraz XX Sp. z o.o., która jest komplementariuszem. W umowie Spółki Komandytowej jako wkład Spółki Jawnej określono prowadzone przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości rynkowej czterech milionów złotych, z wyłączeniem środków pieniężnych, a po zmianie umowy dokonanej w dniu 3 września 2007 r. - także wierzytelności. Spółka Jawna wniosła to przedsiębiorstwo do Spółki Komandytowej w dniu 3 września 2007 r., z wyłączeniem - zgodnie z umową - środków pieniężnych i wierzytelności. Na Spółkę Komandytową nie przeszły także zobowiązania Spółki Jawnej - jako nie wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Pomimo nie przejścia na Spółkę Komandytową wyżej wymienionych elementów, przedmiot wkładu Spółki Jawnej nie przestał być przedsiębiorstwem, ponieważ zawierał składniki określone w art. 551 k.c., w tym klientelę, technologię oraz środki trwałe wyroby i materiały tworzące zorganizowaną gospodarczo całość w ilościach i stanie umożliwiających płynne przejęcie kontynuowanie do chwili obecnej a także wdającej się przewidzieć przyszłości przez Spółkę Komandytową poprzedniej działalności operacyjnej Spółki Jawnej w pełnym zakresie i skali. Wkłady wniesione do Spółki Komandytowej przez pozostałych wspólników stanowiła gotówka. Dwie osoby fizyczne wniosły po dwa miliony złotych każda, czyli w sumie cztery miliony złotych, a XX Sp. z o.o. - czterysta dwadzieścia jeden tysięcy złotych. Przyjęcie czterech milionów złotych jako wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynika z wyceny dokonanej przez wspólników Spółki Komandytowej przed zawarciem umowy Spółki Komandytowej. Celem tej wyceny było ustalenie kwoty, którą łącznie miały w gotówce wnieść jako wkłady do Spółki Komandytowej dwie osoby fizyczne - biorąc pod uwagę uzgodnienie, że łączna wysokość wkładów tych osób fizycznych ma być równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej gdyż przyjęto, ze te obie grupy wspólników będą mieć równoważne prawa i obowiązki w Spółce Komandytowej. Przykładowo każda z osób fizycznych posiada prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach, a Spółka Jawna posiada prawo do udziału w zysku w trzydziestu ośmiu osiemdziesiątych częściach. Zarówno w dniu zawarcia umowy Spółki Komandytowej, jak i w dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki Jawnej jako wkładu do Spółki Komandytowej, wartość rynkowa przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynosząca cztery miliony złotych znacznie przekracza wartość księgową tego przedsiębiorstwa ustaloną na te dni zgodnie z zasadami rachunkowości gdyż wartość rynkowa uwzględnia zdolność przedsiębiorstwa do generowania przyszłych zysków potwierdzoną osiągniętymi przez Spółkę Jawną w poprzednich latach dobrymi wynikami finansowymi. Po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki Komandytowej Spółka Jawna wykonała tylko kilka operacji gospodarczych innych niż ściągnięcie wierzytelności i zapłata zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa. Były to operacje o znikomej - w stosunku do poprzedniej skali działalności operacyjnej Spółki Jawnej - wartości, a wynikały z leżących najczęściej po stronie kontrahentów przyczyn związanych z technicznymi trudnościami jednoczesnego przejęcia przez Spółkę Komandytową wszystkich transakcji w toku, prowadzonych dotychczas przez Spółką Jawną. Oprócz tych kilku drobnych operacji działalność Spółki Jawnej po wniesieniu przedsiębiorstwa ograniczyła się do ściągania wierzytelności i zapłaty zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa, a także ewidencjonowania wysokości przypadających na Spółkę Jawną części przychodów i kosztów Spółki Komandytowej. Z kolei Wnioskodawczyni i jej mąż uwzględniają w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych te przychody i koszty zgodnie z prawami do udziału w zysku Spółki Jawnej, czyli w częściach równych jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako kontynuacja przedstawionego wyżej stanu faktycznego planowane jest przeprowadzenie niżej opisanego zdarzenia przyszłego. Będzie nim rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża - w jednej drugiej części. W szczegółowym ujęciu planowana operacja przedstawiać się będzie następująco. Aktualnie - od dnia 1 stycznia 2008 r. - Spółka Jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i księgę tę prowadzić będzie do chwili wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej zwanego k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Aktualnie w § 12 umowy Spółki Komandytowej dwa ostatnie zdania mają brzmienie (Spółką w tej umowie nazywana jest Spółka Komandytowa): Ogół praw i obowiązków XX Z. Sp. J. w tym prawo do prowadzenia spraw Spółki w przypadku rozwiązania XX Z. Sp. J. zostanie przeniesiony na jej wspólników, w takim stosunku, w jakim uczestniczą w majątku likwidacyjnym tej spółki. Powyższe przeniesienie ogółu praw i obowiązków XX Z. Sp. J. nie wymaga zgody pozostałych wspólników Spółki. Obecnie wspólnicy Spółki Jawnej zamierzają rozwiązać tę Spółkę i tym samym skorzystać z powołanych wyżej dwóch ostatnich zdań § 12 umowy Spółki Komandytowej. W tym celu podejmą, na podstawie art. 58 pkt 2 k.s.h., jednomyślną uchwałę wspólników Spółki Jawnej o rozwiązaniu tej Spółki. W uchwale tej postanowią, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji. Będzie to uzasadnione następującymi okolicznościami: Spółka Jawna już obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej ani nie posiada żadnego majątku służącego do prowadzenia takiej działalności - i ten stan trwać będzie niezmiennie do chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej oraz później, aż do chwili, gdy nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, które będzie mieć miejsce, zgodnie z art. 84 § 2 k.s.h., z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. W chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółka Jawna nie będzie posiadać żadnych znanych jej zobowiązań, wierzytelności ani innych praw lub obowiązków - z wyjątkiem ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej oraz środków pieniężnych w kwocie równej wysokości kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru. Tak więc w chwili podejmowania uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej cele likwidacji, określone w art. 77 § 1 k.s.h., poprzedzające podział pozostałego po spłacie zobowiązań majątku pomiędzy wspólników, będą już zrealizowane, wobec tego zbyteczne będzie przeprowadzanie likwidacji Spółki. W związku z tym w uchwale o rozwiązaniu Spółki Wnioskodawczyni i jej mąż postanowią, że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, w drodze następującego podziału pozostających jeszcze w posiadaniu Spółki praw i obowiązków: na pokrycie kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru użyte zostaną pozostające w posiadaniu Spółki - i odpowiadające dokładnie wysokości tych kosztów - środki pieniężne, natomiast ogół praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża - w równych częściach. Treść uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie zgodna z § 9 umowy Spółki Jawnej, z którego wynika, że majątek likwidacyjny Spółki Jawnej przypada Wnioskodawczyni i jej mężowi w częściach równych. Następnie, po podjęciu uchwały o rozwiązaniu Spółki zostanie złożony w sądzie rejestrowym wniosek o wykreślenie Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców, pokrywając jego koszty wszystkimi posiadanymi jeszcze przez Spółkę środkami pieniężnymi. Z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców ogół praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej w równych częściach. Na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej zostanie sporządzony spis z natury - zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Po wykreśleniu Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców zostaną dokonane wymagane przepisami prawa zawiadomienia o wykreśleniu, zaś nowy skład wspólników Spółki Komandytowej - w tym Wnioskodawczyni i jej mąż, jako nowi wspólnicy Spółki Komandytowej w miejsce dotychczasowego wspólnika: Spółki Jawnej - dokona dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, na co wyrażają zgodę także wszyscy pozostali wspólnicy tej Spółki. Zmiany te polegać będą na zapisaniu w umowie Spółki Komandytowej stanu, który powstanie po przejściu na Wnioskodawczynię i jej męża praw i obowiązków dotychczas zapisanych w umowie jako posiadane przez Spółkę Jawną. W szczególności zmianie (co do sensu - poniżej umowa Spółki Komandytowej nie jest cytowana dokładnie) ulegną: 1) dotychczasowe postanowienie, że do Spółki Komandytowej XX Z. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł na nowe postanowienie że P. Z.wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł i D. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł, a wkłady P.... i D. Z.łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez XX Z. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł 2) dotychczasowe postanowienie że XX Z. Sp. J. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 10 000,00 zł na nowe postanowienie, że P. Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł i D. Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł; 3) dotychczasowe postanowienie, że w zyskach Spółki Komandytowej XX Z. Sp. J. uczestniczy w trzydziestu ośmiu osiemdziesiątych częściach, na nowe postanowienie, że w zyskach Spółki Komandytowej P.Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach i D. Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach; 4) dotychczasowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał XX Z. Sp. J. posiada dwa głosy, zaś pozostali wspólnicy po jednym głosie, na nowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał wszyscy wspólnicy posiadają po jednym głosie; 5) dotychczasowe postanowienie, że XX Z. Sp. J. przypada trzydzieści osiem osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej, na nowe postanowienie, że P.Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej i D.Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej. Zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz ich zgłoszenie i wpis w rejestrze przedsiębiorców zakończą planowane zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębna interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża w równych częściach, nie powstaną dla Wnioskodawczyni żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej - w szczególności nie powstanie przychód, ani dochód opodatkowany tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała następujące argumenty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako pierwszą grupę argumentów należy uwzględnić wszystkie argumenty przedstawione wyżej, w stanowisku przedstawionym do pierwszego pytania (których Wnioskodawczyni nie powtarza - przedstawia tylko, dlaczego mają one odpowiednie zastosowanie także przy rozpatrywaniu pytania drugiego i co z ich zastosowania wynika). Otóż argumenty te uzasadniają tezę, że zawarcie umowy Spółki Komandytowej i wniesienie do tej Spółki jako wkładu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie powoduje powstania przychodu, ani dochodu. Ich odpowiednie zastosowanie przy rozpatrywaniu drugiego pytania polega na tym, że bardzo dobrze uzasadniają one także tezę, iż wniesienie do dowolnej spółki osobowej przez osobę czy osoby fizyczne przedsiębiorstwa jako wkładu nie powoduje powstania przychodu ani dochodu. A odpowiednik takiej właśnie sytuacji powstanie po zrealizowaniu opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni zwraca uwagę na okoliczność, że jedna z wyżej przedstawionych dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, która zostanie wprowadzona do umowy po rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie polegać na zastąpieniu dotychczasowego postanowienia, że do Spółki Komandytowej XX Z. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł nowym postanowieniem, że P. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł i D. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł, a wkłady P. Z. i D. Z. łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez XX Z. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł Będzie to zmiana w pełni uzasadniona, bo choć wspólnikiem nie będzie już Spółka Jawna to jej wkład nie zmieni się, ale - na zasadzie przejścia ogółu praw i obowiązków ze starego na nowych wspólników - zostanie przyporządkowany Wnioskodawczyni i jej mężowi w częściach równych. W ten sposób wytworzy się stan równoważny teoretycznej sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa posiadanego - przyjmijmy założenie - przez Wnioskodawczynię i jej męża na zasadach wspólności ustawowej (a w stosunkach zewnętrznych prowadzonego przez jedno z nich) zostałby wniesiony przez nas do Spółki Komandytowej bezpośrednio bez uprzedniego prowadzenia Spółki Jawnej. W tej hipotetycznej sytuacji wniesienie wkładu także nie spowodowałoby powstania przychodu, ani dochodu, co uzasadniają odpowiednio zastosowane argumenty przedstawione w opisie stanowisku do pierwszego pytania. A skoro wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną nie powoduje powstania przychodu ani dochodu oraz nie spowodowałoby powstania przychodu ani dochodu hipotetyczne wniesienie takiego wkładu do Spółki Komandytowej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię i jej męża, to również nie może powodować powstania przychodu ani dochodu rozwiązanie Spółki Jawnej i przyporządkowanie jej wkładu Wnioskodawczyni i jej mężowi, co da końcowy efekt identyczny ze skutkiem hipotetycznego bezpośredniego wniesienia przez nich wkładu do Spółki Komandytowej. Gdyby uznać, że jest inaczej, wówczas mielibyśmy do czynienia z niczym nie uzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatkowej małżonków - podatników PIT -w kontekście wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej sytuacja małżonków będących jedynymi wspólnikami innej spółki osobowej posiadającej wnoszone przez nich jako wkład przedsiębiorstwo byłaby zdecydowanie gorsza od sytuacji małżonków posiadających takie przedsiębiorstwo na zasadach wspólności ustawowej

W opinii Wnioskodawczyni przedstawione zdarzenie przyszłe czyli rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża, nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Zarówno Spółka Komandytowa, jak i Spółka Jawna, nie są podatnikami PIT, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PIT są Wnioskodawczyni i jej mąż, dlatego to na nich przepis prawa musiałby nakładać obowiązek podatkowy wynikający z wyżej opisanego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT przychody i koszty z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W ten sposób Wnioskodawczyni i jej mąż ustalają i nadal będą ustalać wysokość osiąganych przez nich przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na Wnioskodawczynię i jej męża nie będzie stanowić przychodu z tej działalności, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej podanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Gdyby z przedstawionego zdarzenia przyszłego powstawał przychód lub dochód w PIT, nie byłby to przychód ani dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 14 ustawy o PIT, lecz z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ustawy o PIT. Dowodzi tego brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Nie ma żadnych przesłanek, aby ewentualny przychód z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej zaliczać do innego źródła przychodów niż kapitały pieniężne, przeciwnie: jeśli ustanowiono by taki przychód, to jego charakter prawny byłby zbliżony do charakteru przychodu określonego wart. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT. Natomiast w aktualnym stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Umieszczony w art. 17 ustawy o PIT wykaz przychodów z kapitałów pieniężnych jest katalogiem zamkniętym, a żaden z wymienionych w nim rodzajów przychodów nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Również przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku za zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej nie dotyczy podziału majątku likwidowanej spółki osobowej. Powyższy przepis dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i związanych z tym rozliczeń ze spółką, która trwa nadal. Tylko wtedy można mówić o zwrocie wkładu - zwraca go spółka występującemu z niej wspólnikowi - natomiast w przypadku likwidacji spółka przestaje istnieć, zaś jej majątek podlega podziałowi. Żaden z pozostałych przepisów ustawy o PIT także nie ustanawia przychodu, ani dochodu z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przedstawione zdarzenie przyszłe, czyli rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża, nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie doprowadzi do wzrostu wartości majątku dotychczasowych wspólników. W wyniku wyżej opisanych czynności nastąpi wyłącznie zmiana składników tego majątku. W miejsce dotychczasowego składnika, którym jest udział w Spółce Jawnej, wejdzie nowy składnik, którym będzie udział w Spółce Komandytowej. Wartość obu tych składników będzie identyczna, co wynika z następującego rozumowania. Obecnie Wnioskodawczyni posiada udział w Spółce Jawnej dający jej połowę praw i obowiązków w tej Spółce. Bezpośrednio przed rozwiązaniem Spółki Jawnej jedynym majątkiem tej Spółki będzie ogół praw i obowiązków posiadanych przez nią w Spółce Komandytowej, czyli wartość jej udziału w Spółce Jawnej równa będzie wartości połowy praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce Komandytowej. Gdy w chwili rozwiązania Spółki Jawnej połowa jej praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przejdzie w posiadanie Wnioskodawczyni, wartość tej połowy nie zmieni się, tak więc w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej posiadać będzie udział w Spółce Komandytowej o tej samej wartości co uprzednio posiadany udział w Spółce Jawnej. Identyczne rozumowanie dotyczy męża Wnioskodawczyni. W Spółce Komandytowej Wnioskodawczyni i jej maż staną się następcami prawnymi Spółki Jawnej, bezpośrednio obejmując ogół praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez nią w Spółce Komandytowej, tak więc w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej wartość ich majątku nie ulegnie zmianie. W związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przychodu ani dochodu: nie otrzyma, ani nie będzie miała postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia (udziały: Wnioskodawczyni i jej męża w Spółce Komandytowej nie zostaną objęte nieodpłatnie, lecz za wniesione do tej Spółki przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, której Wnioskodawczyni i jej mąż będą następcami prawnymi), czyli nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża nie będą mieć zastosowania przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o PIT o ustaleniu dochodu z remanentu likwidacyjnego i zapłacie zryczałtowanego podatku od tego dochodu. Co prawda z chwilą rozwiązania Spółki Jawnej, Wnioskodawczyni przestanie być wspólnikiem tej Spółki, lecz w tym samym momencie stanie się wspólnikiem prowadzącej działalność gospodarczą Spółki Komandytowej, tak więc nieprzerwanie prowadzić będzie - w rozumieniu ustawy o PIT - działalność gospodarczą, co wynika z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z tej działalności. Oznacza to że nie nastąpi likwidacja prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tak więc nie będzie spełniony podstawowy warunek zastosowania art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o PIT. Do tego trzeba dodać, że co prawda, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostanie sporządzony spis z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej, ale spis ten nie będzie zawierać żadnego składnika majątku wymienionego w art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarowi usług Spółka Jawna będzie zobowiązana sporządzić na dzień rozwiązania Spółki Jawnej spis z natury towarów (nawiasem mówiąc spis ten będzie zerowy), lecz obowiązek ten wynika z przepisów o podatku od towarów i usług, a nie z przepisów o PIT, tak więc nie wpływa na prawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska, że w związku z przedstawionym rozwiązaniem Spółki Jawnej nie powstaną dla Wnioskodawczyni żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej. Podobnie obowiązki informacyjne wynikające z rozwiązania Spółki Jawnej określone w odrębnych przepisach, w tym w przepisach o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, które oczywiście zostaną wykonane, nie wynikają z przepisów ustawy o PIT, czyli również nie wpływają na prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni.

Na poparcie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni przywołała trzy pisma organów podatkowych: informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 23 grudnia 2003 r. Nr PO I-415-25/03, informacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2005 r. Nr BI/005/0087/04 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 14 września 2007 r., Nr 1427/ZO/415-5/07. Co prawda pisma te dotyczą posiadanych przez spółki osobowe udziałów w spółce z o.o., ale istotą problemu przedstawionego przez Wnioskodawczynię jest rozwiązanie spółki posiadającej udziały, więc pisma te należy uwzględniać w niniejszej sprawie. A skoro-zgodnie z tymi pismami - rozwiązanie spółki osobowej i przejście jej udziałów w spółce z o.o. na jej wspólników nie rodzi skutków podatkowych, to tym bardziej nie rodzi takich skutków rozwiązanie spółki osobowej i przejście na jej wspólników jej praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Art. 28 k.s.h. stanowi, iż majątkiem spółki jawnej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku.

Stosownie do art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 k.s.h.).

W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 k.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Do takiego podziału ma dojść w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej wspólnikowi wartości udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z rozwiązaniem spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia te nie dotyczą niniejszego przypadku, gdyż jak zważono wyżej przychód Wnioskodawcy jest przychodem opisanym w art. 18 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce komandytowej należy utożsamiać z ich wartością pieniężną. Skoro Wnioskodawczyni otrzyma je w momencie podziału majątku spółki jawnej, to z tą chwilą wartość udziałów w spółce komandytowej należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża w równych częściach, nie powstaną dla Wnioskodawczyni żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej.

Reasumując, dochód uzyskany w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, co do zasady, podlega opodatkowaniu. Wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki.

Powołane we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. postanowienia wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Pani zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.