IPPB1/415-402/10-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia zwróconej nieruchomości do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia zwróconej nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadził w ramach swojej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją i sprzedażą wyrobów plastikowych. W skład przedsiębiorstwa wchodziła również nieruchomość w P. ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. W dniu 4 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo na pokrycie swojego wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej.

W skład wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa o łącznej wartości 8.800.000,00 zł (według umowy spółki) wchodziła również nieruchomość w P., która została wyceniona przez rzeczoznawcę na dzień aportu (tekst jedn. na 4 stycznia 2007 r.) na kwotę 3.320.100,00 zł tj. na kwotę wyższą od jej wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Obecnie w związku z planami restrukturyzacji Wnioskodawca rozważa zmianę umowy spółki i zmniejszenie wysokości swojego wkładu przez wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej. Wycofanie nieruchomości nie spowoduje zakłóceń w funkcjonowaniu spółki jawnej i jej działalności produkcyjno handlowej.

Następnie Wnioskodawca rozważy wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do spółki osobowej, która prowadzi działalność związaną z nieruchomościami w celu bardziej efektywnego zarządzania tą nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 1 z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykształconą w ostatnich miesiącach linią interpretacyjną Ministerstwa Finansów, aport przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą składników majątkowych związanych z tą działalnością gospodarczą niezależnie od tego, czy były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 Ustawy PIT).

W związku z tym powstaje kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sytuacji.

Własność nieruchomości zostałaby najpierw przeniesiona ze spółki jawnej na Wnioskodawcę tytułem zwrotu części wkładu, jednak nie poniósłby on w związku z tym żadnych wydatków. Jednocześnie na mocy art. 11 ust. 2 Ustawy PIT Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieruchomości równego jej wartości rynkowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnione jest zastosowanie art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw (...)" w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a (...), pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu rozpoznane przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej powinny równać się wartości przychodu określonego uprzednio przy zwrocie nieruchomości przez spółkę jawną na podstawie art. 11 ust. 2 Ustawy PIT, tj. wartości rynkowej zwróconej nieruchomości na dzień przeniesienia własności na Wnioskodawcę, pomniejszonego o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Koszty te związane są ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko jest również zgodne z zasadą spójności systemu podatkowego, ponieważ opodatkowaniu u Wnioskodawcy podlegałby ewentualny przyrost wartości nieruchomości licząc od dnia otrzymania zwróconej nieruchomości przez Wnioskodawcę do dnia jej zbycia do spółki osobowej. Przyjęcie kosztów uzyskania przychodów w innej (niższej) wysokości prowadziłoby natomiast do podwójnego opodatkowania u Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu rozpoznane przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej powinny równać się wartości przychodu określonego uprzednio przy zwrocie nieruchomości przez spółkę jawną na podstawie art. 11 ust. 2 Ustawy PIT, tj. wartości rynkowej zwróconej nieruchomości na dzień przeniesienia własności na Wnioskodawcę, pomniejszonego o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Koszty te związane są ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości do spółki osobowej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, z działalności gospodarczej zalicza się również związane z działalnością przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3).

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Zatem określona w umowie spółki osobowej, wartość nieruchomości wniesionej aportem do tej spółki, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego w spółce, będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (art. 14 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu należy ustalić według zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej będzie nieruchomość, która była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jednoosobowej działalności gospodarczej, wniesiona później do spółki jawnej a następnie z niej wycofana. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę tytułem "zmniejszenia wysokości swojego wkładu" w spółce jawnej. Następnie Wnioskodawca zamierza wnieść wycofaną ze spółki jawnej nieruchomość do spółki osobowej, która prowadzi działalność związaną z nieruchomościami w celu bardziej efektywnego zarządzania tą nieruchomością.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym) w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości. Wartość wnoszonej nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie wartość nieruchomości wynikająca ze zmiany umowy spółki (aktu notarialnego), z zastrzeżeniem, że po przeniesieniu prawa własności ze spółki na Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.