IPPB1/415-400/08-2/EC - Zaliczanie wniesionych aportem do spółki jawnej gruntów do środków trwałych lub towarów oraz ich wycena.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wniesionych aportem do spółki jawnej gruntów do środków trwałych lub towarów oraz jego wyceny - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wniesionych aportem do spółki jawnej gruntów do środków trwałych lub towarów oraz jego wyceny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem firmy "XX" Sp. jawna. Drugim wspólnikiem jest żona, z którą posiada małżeńską rozdzielność majątkową. Spółka jest firmą deweloperską działającą od sierpnia 2006 r. Prowadzi uproszczoną księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obecnie spółka zajmuje się budową domów i mieszkań na sprzedaż, ale planuje rozszerzenie swojej działalności o budowę domów i mieszkań na wynajem. W tym celu Wnioskodawca zamierza wnieść aportem (w formie aktu notarialnego) do spółki działkę gruntu. Ziemię tę otrzymał wcześniej w darowiźnie.

Spółka jawna zamierza podzielić grunt na mniejsze nieruchomości. Na podzielonych działkach będą wybudowane domy wielo mieszkaniowe, w których mieszkania - w zależności od potrzeb rynkowych - zostaną przeznaczone do sprzedaży lub wynajęcia. Część działek zostanie zabudowana domami jednorodzinnymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż. Z uwagi na zmienną koniunkturę na rynku nieruchomości wspólnicy nie potrafią przewidzieć jaka ilość mieszkań i domów zostanie wynajęta a jaka sprzedana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa działka gruntu stanie się własnością XX Sp. jawna z chwilą wniesienia aportem w formie aktu notarialnego. Powinna zostać przyjęta do majątku spółki jako środek trwały o wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej niż wartość rynkowa. Jednocześnie uważa, że dalszy podział na mniejsze nieruchomości nie powoduje ich przesunięcia z majątku trwałego do majątku obrotowego spółki. Ewentualna sprzedaż domów i mieszkań wraz z przynależną do nich działką gruntu spowoduje przychód ze sprzedaży majątku trwałego (w części dotyczącej gruntu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) spółka jawna jest spółką osobową. Wniesione do spółki przez wspólników nieruchomości jako wkłady niepieniężne stają się wspólnym majątkiem wspólników na zasadzie współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ani wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) nie determinują jak mają być klasyfikowane składniki majątku wnoszone aportem do spółki jawnej.

O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów (Wnioskodawca używa określenia "majątek obrotowy") winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowego gruntu ma jego przeznaczenie. Jeżeli Wnioskodawca zamierza grunt faktycznie wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, winien zakwalifikować go jako środek trwały, jeśli zamierza go w przyszłości zbyć i z takim zamiarem go nabył, winien zakwalifikować go jako towar.

W przypadku sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, za kwalifikacją przedmiotowego gruntu do środków trwałych może przemawiać okoliczność, iż, w zasadzie, będzie on służył prowadzonej działalności gospodarczej, wzniesione na nim budynki mieszkalne, będą, choćby częściowo, wynajmowane.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, by przedmiotowy grunt musiał być zakwalifikowany do majątku trwałego. Może on być tak zakwalifikowany, ale przepisy prawa o tym nie przesądzają.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Przez środki trwałe rozumie, się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej m.in. wartość początkową.

Jeżeli Wnioskodawca przedmiotowy grunt wprowadzi do ewidencji środków trwałych, wartość początkową środka trwałego (w tym przypadku gruntu) wniesionego do spółki jawnej aportem należy ustalić w oparciu o regulację przepisu 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny określa art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (wtedy przyjmuje się wartość wynikającą z umowy).

Zgodnie z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli Wnioskodawca przedmiotowy grunt wprowadzi do spółki jawnej jako towar, wówczas wartość tego gruntu na potrzeby ewidencji towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winien ustalić w oparciu o regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Według § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem grunty nabyte do celów handlowych tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lub sprzedaży po wybudowaniu na nich budynków, są towarem handlowym i podlegają one ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 ("Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu) w miesiącu, w którym nastąpiło nabycie. Przeniesienie własności jest skuteczne wyłącznie w formie aktu notarialnego. Jednakże klasyfikacji w ww. zakresie tj. zaliczenia gruntu do określonej kategorii składników majątkowych, winien dokonać sam Wnioskodawca z uwzględnieniem rodzaju (przedmiotu) prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie termin "zakup" należy rozumieć również jako nabycie.

Cenę zakupu definiuje § 3 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że ceną zakupu jest cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Jednocześnie zauważyć należy, iż jeżeli w r. podatkowym, w którym Spółka nabyła grunt nie nastąpi jego zbycie, koniecznym będzie ujęcie wartości tego gruntu w spisie z natury.

W myśl bowiem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym w myśl § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego r. podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu r. podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zgodnie § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. W myśl ust. 3 ww. § 29 przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Natomiast w przypadku gdy sprzedaż gruntu nastąpi w tym samym r. podatkowym, w którym poniesiono i zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na jego nabycie, a podatnik nie będzie sporządzał spisu z natury w okresach miesięcznych, wydatki te będą rozliczane w dacie ich poniesienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jawna zamierza podzielić grunt wniesiony do spółki aportem na mniejsze nieruchomości. Na podzielonych działkach zostaną wybudowane domy wielomieszkaniowe, w których mieszkania w zależności od potrzeb rynkowych zostaną przeznaczone do sprzedaży lub wynajęcia.

Nie można jednoznacznie stwierdzić, czy sprzedaż mieszkań lub domów wybudowanych w przyszłości będzie rodziła przychód z majątku trwałego, choć należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż podział przedmiotowego gruntu na mniejsze nieruchomości nie spowoduje ich automatycznego przesunięcia z majątku trwałego do majątku obrotowego.

W momencie podziału działki lub wydzielenia lokali powstaną nowe nieruchomości będące samodzielnymi bytami prawnymi. Jeżeli przed sprzedażą zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych (nie może to być jednak klasyfikacja dowolna i może nastąpić jedynie wtedy, gdy nieruchomości te będą faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej), wówczas przychód z ich sprzedaży istotnie będzie przychodem ze zbycia majątku trwałego.

W przypadku, gdy już w chwili wydzielenia, Wnioskodawca stwierdzi, iż zamierza je zbyć, grunty na których będą budowane te budynki, należy uznać jako towar handlowy, środek obrotowy, natomiast sprzedaż działek budowlanych wraz z budynkiem zaliczana jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie musiał dokonać wyceny nowopowstałych nieruchomości zgodnie z zasadami przewidzianymi odpowiednio dla środków trwałych i środków obrotowych, w zależności do której kategorii zakwalifikuje daną nieruchomość. Nowopowstałe nieruchomości będą nowymi rzeczami i dlatego na potrzeby wprowadzenia ich do ewidencji niezbędna będzie ich wycena.

Reasumując, to Wnioskodawca winien zdecydować jak zakwalifikuje grunt wniesiony aportem do spółki jawnej. W przypadku zakwalifikowania działek budowlanych do środków trwałych, wartość początkowa wniesionego do spółki jawnej tytułem wkładu gruntu, powinna zostać ustalona przez wspólników spółki na dzień wniesienia wkładu w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (wtedy przyjmuje się wartość wynikającą z umowy).

Natomiast, jeżeli podatnik zakwalifikuje działki do towarów handlowych, to winny one być zaksięgowane w cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania trzeciego, należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe o tyle, że zakłada, iż wszystkie nowe nieruchomości powstałe przez podział i wyodrębnienie z gruntu będącego środkiem trwałym zawsze będą środkami trwałymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.