IPPB1/415-397/08-2/TS - Czy spółka jawna osób fizycznych powstała w wyniku przekształcenia istniejącej wcześniej spółki z o.o. będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych czy będzie miała prawo do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkimi wspólnikami istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółka ta prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Z końcem 2008 r., Wnioskodawca razem z pozostałymi wspólnikami, zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu formy prawnej istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, spółka jawna jest spółką osobową. Zatem podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik z osobna. Jego dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z treścią ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi spółki jawne osób fizycznych są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy spółek jawnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosły za poprzedni rok podatkowy w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

Istniejącą obecnie spółka z ograniczona odpowiedzialnością osiąga przychody mniejsze niż kwota o której mowa w art. 24a ust. 4. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w taki sposób, że od początku 2009 r. istnieć będzie jedynie spółka jawna osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istniejąca od 1 stycznia 2009 spółka jawna osób fizycznych powstała w wyniku przekształcenia istniejącej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do prowadzenia od 1 stycznia 2009 r. ksiąg rachunkowych czy będzie miała prawo do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z treścią art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy spółka jawna osób fizycznych będzie istnieć od 1 stycznia 2009 r. (przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę jawną osób fizycznych nastąpi przed tą data) to ta spółka jawna będzie uprawniona do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów począwszy od 1 stycznia 2009 r. Twierdzenie takie opiera na fakcie, iż istnieć będzie ciągłość prawna istniejącej obecnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a powstałą, w wyniku przekształcenia z tej spółki z o.o., spółką jawną osób fizycznych oraz, że przychody spółki z o.o. w 2008 r. oraz przychody spółki jawnej w 2009 r. wyniosą poniżej kwoty określonej w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że istniejąca od 1 stycznia 2009 r. spółka jawna nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady (sukcesji uniwersalnej), w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje jedynie przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego a nie likwidacja spółki przekształcanej i utworzenie nowej spółki. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, a kapitały własne przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są na poczet wkładów do spółki jawnej.

Skutki podatkowe przekształcenia podmiotów (zasady sukcesji podatkowej) reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b tej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (w tym w zakresie sprawozdawczości finansowo-podatkowej).

Natomiast obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych normują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wszystkie spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), co do zasady są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odstępstwo od tej zasady zostało określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy który stanowi, że z obowiązku tego zwolnione są między innymi spółki jawne, w których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800.000 euro.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 w powiązaniu z art. 45 i art. 53 ustawy o rachunkowości, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która przekształca się w spółkę jawną jest zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru, nie ma jedynie obowiązku sporządzenia inwentaryzacji, ponieważ w takim przypadku nie występuje przesłanka zakończenia działalności (art. 26 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy na dzień zmiany formy prawnej (wpisu przekształcenia do rejestru) spółka jawna ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe.

Od początku następnego roku obrotowego (1 stycznia 2009 r.) spółka jawna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, tylko wówczas gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy będą nie mniejsze niż równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO.

Wprawdzie ustawodawca nie posłużył się w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości pojęciem "przekształcenia" spółek, a jedynie "zmiany formy prawnej" to jednak z właściwej w tym względzie wykładni językowej wynika, że zakres pojęcia przekształcenia obejmuje również takie zdarzenie które związane jest ze zmianą formy prawnej (wg. Słownika Języka Polskiego P "przekształcenie" oznacza "zmianę charakteru, statusu prawnego, struktury, formy czegoś").

Analogicznie zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

Stosownie do treści § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm.) obowiązek założenia księgi powstaje na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Powyższe regulacje prawne implikują zatem brak możliwości rozpoczęcia prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w innym momencie, niż 1 stycznia roku podatkowego lub dzień rozpoczęcia działalności.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż nie można uznać daty przekształcenia za datę rozpoczęcia działalności w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przekształcenie spółki prawa handlowego w spółkę osobową należy wiązać z kontynuacją bytu prawnego w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych oraz sukcesją praw i obowiązków przekształcanej spółki w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązana na dzień wpisu spółki jawnej do rejestru, prowadzić księgi rachunkowe do końca roku obrotowego.

Wyżej wspomniany obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie istniał od dnia przekształcenia do końca roku obrotowego, chyba że dniem przekształcenia będzie 1 stycznia.

Z wniosku, wynika iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształci się w spółkę jawną przed dniem 1 stycznia 2009 r. Nowopowstała spółka jawna będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych do końca roku obrotowego, w którym zostanie wpisana do rejestru (w tym przypadku roku obrotowego 2008). Od 1 stycznia 2009 r. spółka jawna będzie mogła rozpocząć prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o ile przychody netto spółki z o.o. ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy będą mniejsze niż równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO.

Trzeba zauważyć, że dniem powstania spółki jawnej będzie dzień jej wpisu do rejestru. Jak już wspomniano wyżej, "spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia)" (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Dniem powstania spółki jawnej nie będzie dzień podjęcia uchwały o przekształceniu, ani dzień w tej uchwale określony jako dzień powstania spółki jawnej. Kluczowe znaczenie ma, jak wspomniano powyżej data wpisu do rejestru sadowego i dopiero z tą datą możemy mówić o istnieniu spółki jawnej.

By prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów od dnia 1 stycznia 2009 r., do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (uzyskanie wpisu do rejestru spółki jawnej) musi dojść w trakcie roku 2008 i do końca 2008 r. prowadzenie ksiąg rachunkowych będzie obligatoryjne.

Zważywszy na wyżej przytoczone przepisy nie ma przeszkód by powstała z przekształcenia spółka jawna od 1 stycznia 2009 r., prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, o ile do przekształcenia dojdzie w trakcie roku obrotowego 2008.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.