IPPB1/415-393/14-2/IF - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, zwróconej uprzednio sprzedawcy w wyniku stwierdzenia nieważności umowy dotyczącej przeniesienia prawa własności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 3 grudnia 1974 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz Skarbu Państwa, w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości, nieruchomość o powierzchni 4.499 m² oznaczoną jako działki nr 2/3 i 2/3 na planie wpisanym do ewidencji geodezyjnej Miejskiej Pracowni i Kartografii w dniu 29 listopada 1968 r. dla której prowadzona była księga wieczysta. Stosownie do decyzji o lokalizacji szczegółowej wydanej przez Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury w dniu 24 października 1968 r. powyższa nieruchomość została w całości przeznaczona pod budowę. Cel określony w opisanej decyzji nie został zrealizowany.

Decyzją z dnia 10 lutego 1993 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie mienia państwowego w postaci nieruchomości o powierzchni 2,6306 ha oznaczonej w ewidencji gruntów miasta stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie ksiąg wieczystych.

W dniu 3 grudnia 1997 r. przedstawiciele Zarządu Gminy zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1342/21 o powierzchni 1.147 m² - stanowiącej w dacie wywłaszczenia część działki o numerze 2/5 - na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o., w wykonaniu uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 1997 r. w sprawie wniesienia przez gminę jako aportu do Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o. własność opisanej nieruchomości. Dla nieruchomości oznaczonej jako działka numer 1342/21 w dniu 15 lipca 2005 r. założona została księga wieczysta, w której wpisano prawo własności na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o. Wnioskodawczyni nie została poinformowana o przeznaczeniu zbytej przez nią nieruchomości na inny cel niż wskazany w akcie notarialnym.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2006 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości podnosząc, iż nie została ona wykorzystana na cel określony w akcie notarialnym z dnia 3 grudnia 1974 r. tj. w celu przebudowy. W chwili obecnej działka oznaczona numerem 1342/21 stanowi nieruchomość przylegającą od strony wschodniej do działki pozostającej w trwałym zarządzie Sądu Okręgowego, mającą kształt prostokąta o szerokości ok. 30 m i długości 40 m i w całości stanowi utwardzony i nieogrodzony plac, wykorzystywany w przeważającej części na parking samochodowy.

Decyzją z dnia 31 października 2006 r. z Prezydenta Miasta umorzył postępowanie o zwrot w zakresie dotyczących części wywłaszczonej działki numer 2/5, której aktualnie w ewidencji gruntów Miasta odpowiada m.in. działka numer 1342/21 o powierzchni 0,1147 ha, ponieważ stanowi ona własność osób trzecich, wobec czego wniosek o jej zwrot nie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

Następnie Wnioskodawczyni złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 31 października 2006 r. w wyniku, którego Wojewoda decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zważywszy na powyższą przeszkodę, Wnioskodawczyni w dniu 24 października 2012 r. skierowała przeciwko Gminie i Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp, z o.o. pozew o stwierdzenie nieważności umowy zawartej w formie aktu notarialnego przed Notariuszem w dniu 3 grudnia 1997 r. pomiędzy Gminą i Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych Sp. z o.o. dotyczącej przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej oznaczonej jako działka numer 1342/21 o powierzchni 1,147 m^2, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta.

Następnie Sąd Okręgowy I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I C 2884/12 stwierdził nieważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego przed Notariuszem w dniu 3 grudnia 1997 r. pomiędzy Gminą i Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych Sp. z o.o. dotyczącej przeniesienia prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka numer 1342/21 o powierzchni 1,147 m^2, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta. W dniu 4 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni skierowała do prezydenta Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej działkę 1342/21 o powierzchni 1,147 m² będącej własnością Gminy.

Po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię zwrotu przedmiotowej nieruchomości zamierza ona ją zbyć. Ponadto wskazać należy, że przed jej wywłaszczeniem posiadała tytuł własności nieruchomości przez czas dłuższy niż 5 lat. Wskazać również należy, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka numer 1342/21 o powierzchni 1,147 m^2, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta, zwróconej byłemu właścicielowi, są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatna sprzedaż udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawczyni przed dokonaniem aktu wywłaszczenia była właścicielem przedmiotowej nieruchomości przez 8 lat. Przedstawiony zatem stan faktyczny nie odpowiada hipotezie powołanego przepisu albowiem w opisanym przypadku nie nastąpi nabycie lecz wyłącznie odzyskanie wcześniej wywłaszczonego gruntu. Należy stwierdzić, że decyzja w przedmiocie zwrotu przedmiotowej nieruchomości będzie miała charakter restytucyjny, a więc co do zasady będzie przywracała stosunki majątkowe sprzed wywłaszczenia, wobec tego decyzja taka nie może być źródłem powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Szczególny charakter sprawy przejawia się w tym, że prawo do nieruchomości uzyska osoba, która miała wcześniej do niej prawa. W tym wypadku jak zostało zaznaczone Wnioskodawczyni posiadała tytuł własności przez okres ośmiu lat. Decyzja w przedmiocie zwrotu przedmiotowej nieruchomości odniesie zatem skutek w postaci transformacji prawa majątkowego.

Z podanych wyżej powodów zdaniem Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikający z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawione stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 503/06.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Gdyby bowiem nie dokonane wywłaszczenie Wnioskodawczyni nadal byłaby właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Zatem skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to taki zwrot nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu właścicielowi nie podlega opodatkowaniu.

Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez urzędy skarbowe np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 stycznia 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu, jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości poprzedniemu właścicielowi.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc, do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotu - a tym samym, zmiany stanu prawnorzeczowego - dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Zatem, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż przedmiotowej działki o numerze 1342/21 nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tej nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacja oraz wyrok sądu dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.