IPPB1/415-389/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi, działalność gospodarcza pod nazwą "F." polegającą na sprzedaży nasion warzyw. Równocześnie Wnioskodawca jest jedynym z 3 wspólników spółki komandytowej pod nazwą " F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.", która zajmuje się handlem hurtowym artykułami ogrodniczymi. Jest to działalność sezonowa, większość przychodów generowana jest w pierwszej połowie roku, druga połowa roku obciążona jest znacznymi posezonowymi zwrotami towarów, które rozliczane są jeszcze w pierwszych miesiącach roku następnego. Głównymi odbiorcami towarów spółki komandytowej są duże sieci handlowe.

Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak i koszty z tego tytułu sumuje z przypadającymi mu przychodami i odpowiednio kosztami "F. sp. z o. o, Sp. k " i od tak wyliczonego dochodu Wnioskodawca odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. W spółce " F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k."- w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - wystawiane jest, około 6 tys. szt. faktur korygujących rocznie. Są to faktury korygujące wystawiane z różnych tytułów: uznanych reklamacji, zwrotów towarów, udzielonych rabatów, skonta. Są to faktury korygujące dotyczące zarówno sprzedaży dokonanej w bieżącym roku (w miesiącu wystawienia faktury korygującej a także w miesiącach poprzednich) jak i sprzedaży dokonanej w latach poprzednich (m.in. z uwagi na udzielone wieloletnie gwarancje na sprzedawane towary). Równolegle z wystawieniem faktury korygującej potwierdzającej otrzymany zwrot towaru wystawiany jest dokument potwierdzający przyjęcie tego towaru do magazynu równocześnie korygujący koszty - "wartość sprzedanych towarów wg. cen nabycia".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy

W związku z tym, że zarówno korekta przychodów, jaki korekta kosztów nie są uregulowane w ustawie, posiłkowałem się różnymi interpretacjami w tej sprawie. W roku 2012 zarówno interpretacje indywidualne wydawane przez izby skarbowe w sprawach innych podatników jak orzeczenia NSA przyjęły podobne stanowisko nakazując korygowanie przychodu roku/lat ubiegłych. Znalezione interpretacje nie podają jednak szczegółowych rozwiązań dot. korygowania przychodów oraz kosztów. Wnioskodawca uważa, że nakazywanie korekty przychodów ze sprzedaży wstecz tj. odnosząc faktury korygujące do okresu, w którym powstał pierwotnie przychód jest niezasadne.

W przypadku Wnioskodawcy ciągłości działalności gospodarczej oraz tych samych stawek podatkowych w kolejnych latach rozliczenie takich faktur korygujących w okresie, w którym zostały wystawione nie robi żadnej różnicy dla globalnego wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Nie powoduje też w żaden sposób opóźnienia w uregulowaniu zaliczek na podatek dochodowy czy samego podatku. W przypadku spółki "F. sp. z o.o. sp. k, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem faktury korygujące sprzedaży mają wartości ujemne, powodują, więc zmniejszenie przychodu ze sprzedaży, zmniejszenie dochodu do opodatkowania a co za tym idzie nadpłatę podatku dochodowego.

Konieczność korygowania zeznań podatkowych z lat ubiegłych (nr w systemie miesięcznym) powodowałaby obowiązek złożenia kilkudziesięciu korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty, nie przynosząc żadnych korzyści dla budżetu. Byłoby to wyłącznie mnożenie dokumentacji powodujące znaczny nakład pracy zarówno dla służb księgowych Wnioskodawcy jak i pracowników urzędu skarbowego. Ponieważ Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników, liczbę korekt zeznań rocznych należałoby przemnożyć przez "3". Gdyby występowała konieczność odnoszenia faktur korygujących do konkretnego miesiąca, w którym powstał pierwotny przychód, wiązałoby się to z koniecznością korygowania zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych w latach poprzednich lub w poprzednich miesiącach bieżącego roku, co powodowałoby jeszcze wzrost liczby wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest, zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest, zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje, bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest, zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy iż bez względu na to czy sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone czy też nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania każdorazowo korekty przychodów i kosztów w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Ponadto wskazać, należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Artykuł 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 45 ust. 5 ww. ustawy, która zobowiązuje podatników prowadzących księgi rachunkowe do dołączenia do zeznania podatkowego sprawozdania finansowego.

Odnosząc się do sprawy złożenia korekty zeznania podatkowego stwierdzić należy, że przepis art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu:

* kontroli podatkowej,

* postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że uprawnienie wynikające z powyższych regulacji nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega, więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Podkreślić należy, że uprawnienie do korekty złożonych uprzednio deklaracji (zeznań) jest prawem podatnika i jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację. W tym miejscu należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Na zasadność złożenia korekty zeznania podatkowego wskazuje obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, mając uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji, kiedy otrzymane przez spółkę faktury korygujące, dotyczą zakupu towarów w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktury te powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu. Faktura korygująca wskazuje, bowiem właściwą wartość towaru. Korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca, o ile nie zaistnieją sytuacje wskazane w art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, powstałych w związku z wystawieniem faktów korygujących.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania w skorygowanych zeznaniach podatkowych prawidłowo określonych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, w związku z korektami przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie wystawianych faktur korygujących, zobowiązany będzie każdorazowo do dokonania stosownych korekt przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym do korekty podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, co wpłynie również na wysokość zaliczki na podatek dochodowy, którą Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia w prawidłowej wysokości.

Korekty zeznań podatkowych za poszczególne lata Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzić po uwzględnieniu wszystkich wystawionych korekt przychodu w danym roku.

Powyższe postępowanie będzie miała miejsce za każdym razem, gdy zajdą okoliczności powodujące zmianę przychodów i kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne lata podatkowe. A zatem Wnioskodawca bez względu na to czy sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone czy też nie - będzie zobowiązany do dokonywania korekty przychodów i kosztów w związku z wystawionymi fakturami korygującymi.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.