IPPB1/415-354/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, położonej na terenie miasta Ł....

Wnioskodawca obecnie planuje utworzenie spółki jawnej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu ten udział. Drugim wspólnikiem planowanej spółki osobowej będzie osoba fizyczna. Osoba ta również wniesie do spółki jawnej tytułem wkładu udział w tej samej nieruchomości. W wyniku tych aportów spółka stanie się właścicielem całej nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki jawnej ma być działalność budowlana w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Nieruchomość gruntowa zostanie wykorzystana pod budownictwo mieszkaniowe, a następnie zbyta wraz z lokalami mieszkalnymi wyodrębnionymi w wybudowanym budynku mieszkaniowym. Nie jest również wykluczone, że w przypadku otrzymania korzystnej oferty, nieruchomość ta zostanie przez Spółkę sprzedana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży gruntu przez spółkę jawną kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość rynkowa gruntu ustalona na dzień wniesienia udziałów w tym gruncie tytułem wkładów do spółki jawnej, czyli wartość określona w akcie notarialnym, na podstawie którego nastąpi wniesienie udziałów w nieruchomości do spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę jawną nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości gruntowej oraz wartością zbywanej nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej, określoną w akcie notarialnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Na gruncie powyższych przepisów, nie budzi wątpliwości fakt, iż w przypadku zbycia składników majątku przez spółki osobowe, które to składniki otrzymane zostały w ramach wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie mogła przypisać koszt uzyskania przychodów, przyporządkowany do przychodu ze sprzedaży powyższych składników. W przypadku kosztów określanych przez spółki osobowe przyjąć należy, że wysokość kosztu przyporządkowanego do przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątku otrzymanego w ramach wkładu, równa będzie wartości zbywanego składnika, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej. W przypadku zbycia środków trwałych, od wartości początkowej których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, koszt zostanie pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym, skoro nieruchomością jest grunt, a więc od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawa opodatkowania nie będzie powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ponieważ w rozumieniu art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunt, będący własnością podatnika, zawsze stanowi środek trwały, grunty objęte przez spółkę jawną w drodze aportu będą - w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku - stanowiły środek trwały spółki jawnej. Jednocześnie, zgodnie z tym przepisem, grunty nie podlegają amortyzacji. W związku z tym kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia gruntu przez spółkę jawną będzie wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych Spółki, a więc - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość rynkowa gruntu z dnia wniesienia wkładu.

W związku z powyższym przy sprzedaży gruntu, w opisanym w stanie faktycznym, spółka jawna rozpozna koszt w wysokości wartości rynkowej tego gruntu na dzień wniesienia wkładu.

Przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej oraz przypisany mu koszt uzyskania przychodu określone zostaną u poszczególnych wspólników według zasad przewidzianych w umowie spółki osobowej, określających zasady udziału wspólników w zyskach spółki, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów określa się po stronie wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) spółka jawna jest spółką osobową. Wniesione do spółki przez wspólników nieruchomości jako wkłady niepieniężne stają się wspólnym majątkiem wspólników na zasadzie współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jawna zamierza wybudować na wniesionym aportem gruncie budynek mieszkalny w celu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Natomiast w przypadku otrzymania korzystnej oferty nieruchomość gruntowa może być sprzedana.

Grunt niezabudowany, przeznaczony do dalszej odsprzedaży, jak również grunt na którym będzie wzniesiony budynek, należy uznać jako towar (środek obrotowy). Sprzedaż gruntu niezabudowanego, bądź sprzedaż lokali mieszkalnych (z wyodrębnioną częścią gruntu) zaliczana jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy.

Z racji specyfiki prowadzonej działalności, zarówno grunty niezabudowane, jak i grunty pod budowę budynków wykazywane winny być w księgach nie jako środki trwałe lecz jako towary.

Jednakże klasyfikacji w ww. zakresie tj. zaliczenia gruntu do określonej kategorii składników majątkowych, winien dokonać sam Wnioskodawca z uwzględnieniem rodzaju (przedmiotu) prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku wniesienia w formie aportu, gruntu do spółki jawnej, który będzie składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa gruntu ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.