IPPB1/415-342/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych

* wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest prawidłowe,

* wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności oraz wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim obywatelem oraz rezydentem podatkowym Księstwa Monaco (dalej: Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka"). Wnioskodawca udzielił w przeszłości oprocentowanych pożyczek pożyczkobiorcy w złotych oraz walutach obcych. Cały kapitał pożyczek w walutach obcych został spłacony. Kapitał pożyczki w walucie polskiej nie został jeszcze w całości spłacony.

Do chwili obecnej naliczone odsetki w walutach obcych oraz w złotych nie zostały jeszcze spłacone. Kwoty odsetek składają się na wierzytelność pożyczkową, która dla celów niniejszego wniosku jest zwana dalej: "Wierzytelnością".

Obecnie jest planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka Jawna"). Po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca wniesie do Spółki Jawnej wkład niepieniężny (dalej: "Aport", "Wkład") w postaci Wierzytelności. W związku z wkładem podwyższeniu ulegnie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce. W konsekwencji zaplanowanych operacji skutkujących wniesieniem wkładów przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport Wierzytelności jest zwolniony z podatku PIT. Żaden inny przepis ustawy PIT nie przewiduje również opodatkowania podatkiem PIT Wnioskodawcy w takiej sytuacji.

Nie stanowi w szczególności dochodu dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowej po stronie Spółki Jawnej.

Ad. 2)

Wygaśnięcie Wierzytelności po stronie Spółki Jawnej (w drodze konfuzji) na skutek Wniesienia aportem tej Nieruchomości do Spółki Jawnej nie stanowi zdarzenia, które powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty odsetek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca jest polskim obywatelem, ale nie jest polskim rezydentem podatkowym Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Księstwa Monako. Z Państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikania podwójnego opodatkowania. Przedstawione w niniejszym Wniosku zdarzenia należy, zatem zakwalifikować, jako zdarzenia, które mogą kreować powstanie dochodu (przychodu) na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie w całej rozciągłości będą miały, zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zasady opodatkowania tych zdarzeń będą analogiczne jak w przypadku.

W opisanej sytuacji wniesienie wkładu do Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę w postaci Wierzytelności (składającej się z kwoty naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek) stanowi zbycie wierzytelności pieniężnej przysługującej wobec Spółki Jawnej (pożyczkobiorcy).

Na skutek tej operacji dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, natomiast po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ przychód ten jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. sygnatura ITPB3/423-704/09/10-SS/AM Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że wniesienie przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności Pogląd wyrażony w interpretacji organ podatkowy argumentował następująco: " ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPBI/4I5-128/11-2/EC z dnia 15 marca 2011 r. uznał, że wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu łub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Problematyka wkładu do spółek wierzytelności pożyczkowych została również uwzględniona przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 2891/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że "Normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku, z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (...). Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje d/a osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego tj innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf."

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 427/10 uznano, że jeżeli "przedmiotem aportu są odsetki od pożyczek udzielonych przez podatnika, to podatnik wnosząc odsetki aportem nic realizuje tego prawa (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje na następcę prawnego (tu: spółka osobowa, do której jest wnoszony aport). W konsekwencji, uprawnionym do pobrania (otrzymania) odsetek jest ten następca prawny i to do niego może mieć zastosowanie dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy." W konsekwencji Sąd orzekający nie miał żadnych wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym. W związku z wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia Wierzytelności Spółki w zamian za podwyższenie wkładu kapitałowego Spółki Jawnej dojdzie także do wygaśnięcia Wierzytelności Spółki wobec Pożyczkobiorcy w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Jawnej.

Fakt wygaśnięcia Wierzytelności Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo w zakresie podatku dochodowego po stronie Spółki Jawnej. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie otrzyma faktycznie należnych jej odsetek oraz nie otrzyma zwrotu kapitału udzielonej pożyczki. W związku z tym zdarzeniem jedynym skutkiem będzie zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Jawnej, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy. Również wygaśnięcie zobowiązania po stronie Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy nie może powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż ww. zdarzenie ma związek z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT.

W tym zakresie na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPB3/423-126/10/MT z dnia 31 maja 2010 r. Organ podatkowy uznał, że jeżeli w wyniku konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowych wniesionych przez wspólników tytułem aportu do Spółki oraz do objęcia przez wspólników nowych udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za wniesione wierzytelności, to po stronie podatnika nie powstaną przychody podatkowe. Zatem wygaśnięcie Wierzytelności jest neutralne po stronie Wnioskodawcy podatnika podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę Jawną. Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu w postaci Wierzytelności, w wyniku, czego Wierzytelność wygaśnie wobec Spółki Jawnej w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Wygaśnięcie wierzytelności po stronie Spółki Jawnej w drodze konfuzji w zawiązku z aportem Wierzytelności do Spółki Jawnej nie może być traktowane, jako wypłata odsetek w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W takiej sytuacji odsetki wygasają w drodze konfuzji. Wygaśnięcie odsetek nie stanowi jednak rodzaju ich wypłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wygaśnięcie odsetek następuje w efekcie przeniesienia własności wierzytelności oraz występowania tożsamości podmiotowej po stronie pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy w osobie Spółki Jawnej.

Należy, bowiem odróżnić sytuację przeniesienia własności Wierzytelności i jej wygaśnięcia na skutego tego przeniesienia od jej uregulowania w drodze zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji. Skutki podatkowe przeniesienia Wierzytelności na rzecz Spółki Jawnej oraz jej wygaśnięcia w Spółce Jawnej są neutralne i zostały szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego wskazanego w przedmiotowym wniosku.

Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10 /MT), w którym uznano, że "zaistnienie konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań - nie powstaje, zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT." Organ podzielił argumenty podatnika, który twierdził, że przez umorzenie zobowiązania będące przychodem na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie, z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje natomiast z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można, zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT (podobnie Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. PDI/4270-0006/07/PK) i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423- 531/OS/MK).

Reasumując, uzasadnione wydaje się twierdzenie, że przy konfuzji wierzytelności, przy której wierzycielem jest rezydent innego kraju niż dłużnik, nie powstanie konieczność zapłaty podatku u źródła od wnoszonej aportem wierzytelności odsetkowej. Konwersja wierzytelności własnej na kapitał zakładowy spółki w wyniku konfuzji nie spowoduje, bowiem otrzymania opodatkowanego przychodu z odsetek. Zapłatą wierzytelności odsetkowej nie będzie objęcie przez wspólnika udziałów w spółce w zamian za tego typu wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego s zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.