IPPB1/415-342/09-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej. W ramach spółki cywilnej prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług budowlanych. Obecnie planowane jest wniesienie całego przedsiębiorstwa związanego z przedmiotową działalnością, jako wkładu niepieniężnego do nowo założonej spółki komandytowej. W związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa dalsze funkcjonowanie umowy spółki cywilnej będzie bezprzedmiotowe. W wyniku wniesienia przedmiotowego wkładu dotychczasową działalność prowadzić będzie bowiem spółka komandytowa, w której wspólnikami są obecni wspólnicy spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, po dokonaniu wkładu niepieniężnego, po mojej stronie nie dojdzie do powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, rozwiązanie spółki cywilnej będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna nie stanowi bowiem odrębnego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników. Spółka cywilna jest jedynie stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna nie jest zatem właścicielem majątku wniesionego przez wspólników lub nabytego w trakcie funkcjonowania spółki. Właścicielami tego majątku pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Jest to współwłasność łączna (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym przyjąć należy, iż spółka cywilna, w wyniku wniesienia aportu nie stanie się właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Prawa te i obowiązki bezpośrednio będą przysługiwać dotychczasowym wspólnikom spółki cywilnej. W momencie rozwiązania spółki cywilnej nie można zatem mówić o przesunięciu majątkowym pomiędzy spółką cywilną oraz wspólnikami. Jak już wspomniano, spółka cywilna nie może być właścicielem wnoszonego przedsiębiorstwa, nie może być także właścicielem ogółu praw w spółce komandytowej. Zarówno własność przedsiębiorstwa, jak i ogółu praw w spółce komandytowej przysługuje wyłącznie wspólnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie umowy spółki cywilnej nie będzie się zatem wiązać z powstaniem przysporzenia po stronie wspólników spółki cywilnej. Przysporzenie to powstanie w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Jednakże zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnoszenie wkładów w postaci przedsiębiorstw do spółek osobowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak odrębności prawnej spółki cywilnej znajduje również wyraz na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dochody spółki cywilnej podlegają więc odrębnemu opodatkowaniu u wspólników tej spółki, stosownie do ich udziału w zysku spółki. Podmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest zatem wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka.

Według Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wszelkie wpływy po stronie spółki cywilnej stanowią dochód podatkowy wspólnika tej spółki, nie zaś dochód samej spółki. Jak już wspomniano, w momencie, gdy spółka cywilna ulega rozwiązaniu nie dochodzi do przesunięcia majątkowego na korzyść wspólników. Otrzymywane składniki stanowiły bowiem w okresie trwania spółki majątek wspólników objęty współwłasnością łączną. W opinii Wnioskodawcy nie można zatem mówić o nabyciu majątku przez wspólników, w wyniku rozwiązania spółki cywilnej. Majątek objęty umową spółki cywilnej, cały czas jest bowiem własnością wspólników. W wyniku rozwiązania spółki cywilnej, zmienia się jedynie forma współwłasności - ze współwłasności łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych.

Ponadto, w opisanej sytuacji w wyniku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w spółce cywilnej nie zostanie majątek, który mógłby być przedmiotem podziału. Na skutek wniesienia wkładu, majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa stanie się majątkiem spółki komandytowej, wspólnikami której to spółki są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej.

Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie może więc być mowy o zwrocie nadwyżki ponad wniesiony wkład. Spółka cywilna nie może bowiem dokonać zwrotu, gdyż nie jest właścicielem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Znajdujący się zaś w spółce cywilnej majątek powstał z wniesionych przez wspólników wkładów oraz z zysków, które po stronie wspólników spółki cywilnej na bieżąco podlegały opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie rozwiązania spółki cywilnej po stronie wspólników nie może zatem powstać obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu podatkowego. Nie nastąpił bowiem po jego stronie żaden przyrost majątkowy.

W wyniku rozwiązania umowy spółki cywilnej nie dojdzie zatem do przesunięć majątkowych w relacji spółka - wspólnicy.

Wnioskodawca dodaje, iż skoro przepisy podatkowe stanowią, że obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania tego dochodu powstaje u podatnika, tj. wspólnika spółki cywilnej, w momencie uzyskania wpływu przez wspólników spółki cywilnej, to w odniesieniu do tego samego dochodu nie może powstać powtórnie, w momencie rozwiązania spółki cywilnej. Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże bowiem faktu zniesienia współwłasności łącznej z powstaniem obowiązku podatkowego.

Uwzględnienia wymaga również art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania tym podatkiem, likwidacji działalności osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zarówno likwidacji działalności "jednoosobowej", jak również - skoro spółki osobowe nie mają podmiotowości na gruncie podatków dochodowych, zaś dochody tych spółek podlegają opodatkowaniu u ich wspólników - likwidacji działalności osób fizycznych prowadzonych w formie spółek osobowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku PIT w przypadku likwidacji działalności osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód ustalony w odniesieniu do wartości towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, rzeczowych składników majątku związanego z wykonywana działalnością, niebędacych środkami trwałymi. W związku z likwidacją działalności osób fizycznych opodatkowaniu podlegają jedynie pozostałe na dzień likwidacji w ich majątku towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe, rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością, niebędace środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o PIT dochód ustala się od wartości towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędacych środkami trwałymi, przy zastosowaniu "współczynnika dochodowości" z lat poprzednich, podlega opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest wartość stanowiąca hipotetyczny dochód, który podlegałby opodatkowaniu u wspólników spółki osobowej, gdyby towary te zostały zbyte przez spółkę, o ile nadal by ona istniała - a więc zasady opodatkowania są zbliżone, jak w przypadku wspólnika występującego ze spółki osobowej.

Według Wnioskodawcy art. 24 ust. 3 ustawy o PIT w sposób wyczerpujący reguluje kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozwiązania spółki osobowej. Opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość ustalona na podstawie tego przepisu. Natomiast żadne inne zdarzenia, w tym również przesunięcia majątkowe, np. pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami, związane z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych.

Powyższy wniosek jest tym bardziej słuszny w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, gdyż jak już wspomniano, w tym przypadku nie dochodzi do przesunięć majątkowych a jedynie do zmiany formy współwłasności - z łącznej na ułamkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55¹ ww. Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa ma zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej. Obecnie planowane jest wniesienie całego przedsiębiorstwa związanego z przedmiotową działalnością, jako wkładu niepieniężnego do nowo założonej spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z treści zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż do spółki komandytowej zostanie wniesiony całe przedsiębiorstwo. Zatem należy zastosować regulacje powołanego przepisu art. 24 ust. 3 ww. ustawy.

Sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje jednocześnie obowiązku zapłaty od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia jednak z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, niezbędnego do ustalenia należnego podatku dochodowego osoby wnoszącej aport w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej - komandytowej.

Ponadto należy zauważyć, że wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika aportu.

Z uwagi na to, iż wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do spółki osobowej (komandytowej), nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślić jednak należy, iż dotyczy on wyłącznie sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną.

Reasumując, wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki komandytowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie odpowiadającej 2 zdarzeniom przyszłym (w wysokości 80 zł), natomiast winna być uiszczona kwota odpowiadająca 1-mu zdarzeniu przyszłemu, opłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 29 kwietnia 2009 r. będzie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na adres, z którego dokonano wpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.