IPPB1/415-342/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest wynajem nieruchomości komercyjnych. W tym celu spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie hali magazynowej z infrastrukturą towarzyszącą. Środki na inwestycje pozyskiwane były m.in. z emisji bonów dłużnych. Zgodnie z umową prowizje i odsetki płatne były w okresie realizacji inwestycji z góry, poprzez potrącanie kwoty stawianej do dyspozycji emitenta (pożyczkobiorcy) za okres od postawienia środków pieniężnych do dyspozycji emitenta do dnia spłaty pożyczki. Odsetki naliczone za okres od postawienia środków pieniężnych do dyspozycji emitenta do dnia przekazania środka trwałego do używania zaliczone zostały do kosztów inwestycyjnych i zwiększyły wartość początkową środków trwałych. Natomiast odsetki naliczone za okres od zakończenia inwestycji do dnia spłaty zaliczone zostały do bieżących kosztów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych z góry w okresie realizacji inwestycji, ale obejmujących okres od zakończenia inwestycji do dnia spłaty pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy: użycie przez ustawodawcę w podanych przepisach w odniesieniu do odsetek zwrotu "naliczone" oznacza, że odsetki w okresie do dnia przekazania składnika majątku do używania, zwiększają lub zmniejszają wartość początkową tego składnika (tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia) w wartościach naliczonych, a nie koniecznie zapłaconych. Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W przypadku odsetek od pożyczek i kredytów decydujące znaczenie ma naliczenie odsetek za okres realizacji, a nie ich zapłata w tym okresie. Jak wynika z treści art. 22g i art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki od kredytów i pożyczek inwestycyjnych zwiększają koszty inwestycji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wytworzenie środka trwałego uznawane są za składnik jego ceny nabycia będącej podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania, tj. w okresie realizacji inwestycji. Odsetki za okres po przyjęciu środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodu na warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powyższe uregulowania prawne należy przyjąć, że odsetki od zaciągniętych pożyczek, naliczone od dnia otrzymania pożyczek do dnia przekazania do używania poszczególnych składników majątku powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego, zwiększają dla celów podatkowych, wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom), niezależnie od tego, że odsetki od tych pożyczek nie były do tego dnia zapłacone, jak również niezależnie od tego, że spłata rat pożyczek przypada dopiero po oddaniu składników majątku do używania. Natomiast odsetki od omawianych pożyczek naliczone od dnia oddania poszczególnych składników majątku do używania powstałe do dnia spłaty pożyczki, obciążają bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 32 w momencie ich faktycznej zapłaty. Zwrot "naliczone" oznacza, że nie czynność naliczenia odsetek ma znaczenie, ale okres za jaki owo naliczenie zostaje dokonane. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przypadku odsetek płatnych po przekazaniu środka trwałego do użytkowania wymagane jest, aby dokonać podziału odsetek za okres do dnia przekazania zwiększających wartość początkową środków trwałych, to wnioskując per analogiam należy uznać, że w przypadku odsetek płatnych z góry również należy dokonać takiego naliczenia, aby wykazać jaka część odsetek jest naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania i zwiększa jego wartość początkową, a jaka stanowić będzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków: -zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej,

* odsetki zostały zapłacone,

* odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże należy zaznaczyć, iż to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

Ponadto zauważyć należy, iż Wnioskodawca - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1) stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za, cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na wybudowanie środka trwałego, kwota odsetek i prowizja od kredytu naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższają wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzacji.

Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania hali magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast naliczone i zapłacone odsetki po tym dniu, będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.