IPPB1/415-338/12-3/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) oraz w uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, mając tam ośrodek interesów życiowych. Wnioskodawca nie ma jednocześnie stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), ani nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej Spółka) z siedzibą w Polsce, która prowadzić będzie działalność gospodarczą na terenie Polski. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako akcjonariusz Spółki Wnioskodawca będzie posiadał określony udział w zysku Spółki, o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, przychód, który uzyska on z tytułu uczestnictwa w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Stanowisko takie jest bowiem zasadne z uwagi na treść Artykułu 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi" oraz Artykułu 3 ust. 1 lit. d) tej umowy, stanowiącego, iż "określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" i Artykułu 5 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy normy zawarte w powyżej wskazanych artykułach należy interpretować w ten sposób, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu uczestnictwa w Spółce, będzie traktowany na gruncie przepisów przywołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako dochód z przedsiębiorstwa. Z uwagi przy tym na fakt, iż Spółka będzie miała siedzibę w Polsce i prowadzić będzie działalność gospodarczą na terytorium Polski, przyjąć należy, iż na gruncie wskazanej powyżej umowy przychód, który uzyska Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce, będzie traktowany jako zysk przypisywany zakładowi, przez co będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, przychód, który uzyska on z tytułu uczestnictwa w Spółce powinien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u,p.d,o.f. przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Artykuł 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź - w przypadku dokonania stosownego wyboru - stawką liniową 19%.

Co istotne, prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym przychód, uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2149/09, orzeczenia.nsa.gov.pl. czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/06, LEX nr 487265).

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, przychód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce powstanie u niego z chwilą powstania u niego roszczenia o wypłatę dywidendy (tj. z chwilą gdy komplementariusze Spółki podejmą uchwałę o podziale zysku). Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstanie u niego roszczenie o wypłatę dywidendy, a następnie do wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym.

Powyższe stanowisko jest zasadne z uwagi na fakt, iż kwalifikowanie przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na niego obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od tej instytucji prawa, która podlega opodatkowaniu. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s,h, prawo do udziału w zysku akcjonariusza tej spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w jej sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h" a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u. p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. R Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Tym samym, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co istotne prawidłowość powyższego stanowiska zostało potwierdzone w wyrokach NSA w Warszawie: z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1926/09, orzeczenia.nsa.gov.pl., z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2149/09 oraz (co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ponadto w uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca wskazał, iż stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej do pytań nr 2 i nr 3, są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

We wskazanej powyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów zalecił bowiem taką interpretację przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą " (...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej,) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano."

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej do pytań nr 2 i nr 3 zaprezentowane we wskazanym powyżej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zastrzec, iż powołany w stanowisku Wnioskodawcy do pytania Nr 2 przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym stanie prawnym ma inne brzmienie, jednakże nie ma to wpływu na ocenę stanowiska przyjętą przez organ.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.