IPPB1/415-335/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego - jest nieprawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, opodatkowaną na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 31 maja 2010 r. Wnioskodawca zakupił pawilon handlowy oraz działkę, która jest w wieczystym użytkowaniu za kwotę 406.500 zł W zawartym akcie notarialnym jedną kwotą ujęto wartość pawilonu oraz działki, która jest w wieczystym użytkowaniu.

Wnioskodawca wprowadził pawilon do ewidencji środków trwałych pod wyżej wymienioną datą, nie został on w pełni zamortyzowany. Wartość pawilonu (wpisaną do ewidencji) ustalił poprzez pomniejszenie ceny zakupu zabudowanej nieruchomości o wartość działki w użytkowaniu wieczystym będącą podstawą do ustalenia opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste.

Przystępując do prac związanych z remontem okazało się, że budynek nie spełnia szeregu norm obowiązujących obecnie w prawie budowlanym, a przeprowadzenie remontu jest ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem Wnioskodawca zdecydował się na jego wyburzenie w grudniu 2011 r. i pobudowanie na jego miejscu nowego pawilonu handlowego. Likwidacja środka trwałego nie była związana ze zmianą działalności gospodarczej. Wyburzenie starego pawilonu nie pociągnęło żadnych kosztów, dokonane było sposobem gospodarczym. Obecnie trwa budowa nowego pawilonu handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Kwota nie zamortyzowana wartości początkowej zlikwidowanego starego środka trwałego (pawilonu zburzonego) będzie zwiększać wartość nowego (nowo wybudowanego pawilonu handlowego). Zatem wartość początkowa budynku nowego = kwota nie zamortyzowana starego pawilonu + koszt wytworzenia budynku nowego pawilonu handlowego (do dnia przekazania nowego pawilonu do użytkowania).

Ad. 2)

Wartość działki (w użytkowaniu wieczystym) można przyjąć w kwocie, jaka jest podstawą do naliczenia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przez Urząd Miejski. Nie jest konieczna wycena rzeczoznawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego oraz

* za prawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Ad. 1)

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie podaje enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

* musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

* musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot "w celu" użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszty uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdyby likwidacji środka trwałego dokonano w związku z utratą jego przydatności z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi w ogóle kosztu podatkowego.

W konsekwencji, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 31 maja 2010 r. zakupił pawilon handlowy oraz działkę. Pawilon został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca zdecydował się na wyburzenie pawilonu, gdyż jego remont był ekonomicznie nieuzasadniony. Na jego miejscu zostanie wybudowany nowy pawilon handlowy. Likwidacja środka trwałego nie była związana ze zmianą działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Przy czym, za koszt wytworzenia stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy. W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z "rzeczowymi składnikami majątku" użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowany środek trwały nie jest bowiem "wykorzystany" w toku budowy nowego środka trwałego.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Przy czym stratę powstałą z tego tytułu można było zaliczyć do ww. kosztów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano likwidacji tego środka trwałego. Od tego bowiem miesiąca niemożliwym stało się zaliczenie wydatków poniesionych na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od jego wartości początkowej.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę jego nabycia.

Za cenę nabycia - w rozumieniu art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 cyt. ustawy).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji, nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. kupił pawilon handlowy oraz działkę, która jest w użytkowaniu wieczystym. W akcie notarialnym określono ogólną wartość transakcji sprzedaży, tj. łącznie cenę pawilonu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawca wprowadził pawilon do ewidencji środków trwałych. Wartość pawilonu Wnioskodawca ustalił poprzez pomniejszenie ceny zakupu zabudowanej nieruchomości o wartość działki w użytkowaniu wieczystym będącą podstawą do ustalenia opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustalane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 102 z 2010 r.; poz. 651 z późn. zm.).Zgodnie z art. 67 ust. 1 ww. ustawy cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.W myśl art. 71 ust. 1 ww. ustawy za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67 (art. 72 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad ustalania wartości początkowej w sytuacji, gdy cena nabycia składników majątku została określona jedną kwotą. W takiej sytuacji to podatnik sam musi ustalić cenę nabycia poszczególnych składników nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania i budynku).

Przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku. Pamiętać jednak należy, aby suma ich wartości początkowej odpowiadała cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, ustalenie wartości początkowej nabytej nieruchomości w sposób wskazany przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.