IPPB1/415-333/08-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana H. G., przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. nr IPPB1/415-333/08-4/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie treści przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 czerwca 2008 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, posiada wspólnie z inną osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnicy zamierzają podjąć decyzję o przekształceniu tej spółki w 2008 r. w spółkę komandytową. Przed przekształceniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpi zgodnie z aktualnymi zamierzeniami inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie wkład pieniężny lub ewentualnie odkupi część udziałów od aktualnych udziałowców. Wspólnikami spółki komandytowej po przekształceniu będą nadal osoby fizyczne i wspomniana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przewidziana do przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w 2003 r.. Udziały wspólników zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne. Następnie w 2004 r. Wnioskodawca wniósł do spółki aportem przedsiębiorstwo prowadzone przez Niego jednoosobowo. W momencie wniesienia przedsiębiorstwa wystąpiła znaczna wartość, która jest amortyzowana dla celów bilansowych, odpisy te nie są jednak - zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W chwili przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie występował niepodzielony zysk, którego wysokość jest trudna do określenia ze względu na przewidywany podział zysku za 2007 rok przed przekształceniem oraz możliwą wypłatę zaliczki na dywidendę za 2008 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitał zakładowy i zapasowy oraz niepodzielony zysk w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie powodował powstanie dochodu do opodatkowania u osób fizycznych - wspólników przekształcanej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Niepodzielony zysk nie będzie podlegał opodatkowaniu w chwili przekształcenia spółek. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej. Zainteresowany uważa również, że nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego także okoliczność, że część kapitału zakładowego (ewentualnie także zapasowego) pokryta została pierwotnie - w momencie wniesienia przedsiębiorstwa aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wartością firmy wynikającą z wyższej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa ponad księgową wartość składników majątkowych. W przepisach brak bowiem regulacji, które wskazywałyby na możliwość opodatkowania konwersji kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały wspólników spółki osobowej w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w zależności od rodzaju majątku spółki. Jest to zresztą zgodne z logiką. Gdyby bowiem przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało wniesione bezpośrednio do spółki komandytowej nie powstałby z tego tytułu dochód do opodatkowania. Nie może więc powodować podatku taka sekwencja zdarzeń, w której przedsiębiorstwo to najpierw wnoszone jest do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ta następnie przekształcana jest w spółkę osobową.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg postanowień wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f. powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zwanej dalej Umową, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Za dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 Umowy uważa się dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Tak więc przychody Zainteresowanego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W pkt 4 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Reasumując, stwierdzić więc należy, że jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki nie podwyższą wartości wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - na dzień przekształcenia spółek nie powstanie po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, że powołane przez Zainteresowanego we wniosku pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), został złożony przez jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego ze wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.