IPPB1/415-331/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce T. Sp. k. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu różnych nieruchomości, dokonywaniem na nich lub w nie inwestycji (budowa, przebudowa, remonty), a następnie sprzedaje je innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W większości przypadków powstają obiekty wielkopowierzchniowe o charakterze handlowym. W okresie roku obrotowego zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka zmuszona jest zaciągnąć kredyt by móc zakończyć inwestycję czy też zakupić następną nieruchomość, ale też zdarza się, że Spółka w okresie pomiędzy zbyciem jednej nieruchomości a zakupem kolejnej posiada wolne środki obrotowe, które lokuje na krótkoterminowych (maksymalnie kwartalnych) lokatach bankowych. Po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane (wraz z powstałymi odsetkami) są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy odsetki powstałe od środków ulokowanych na lokatach bankowych są zaliczane do źródła przychodu wspólników spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też stanowią źródło przychodu wspólników spółki z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy rodzaj prowadzonej działalności, tak jak wskazano wstanie faktycznym, powoduje, iż spółka pomiędzy jedną inwestycją w drugą posiada przez (zazwyczaj) krótki okres czasu luźne środki obrotowe, które, nie chcąc się narazić na zarzut niegospodarności, lokuje na krótkoterminowych lokatach bankowych.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest spółką niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przychody wspólnika w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i zgodnie z nią działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

Biorąc powyższe pod uwagę nie budzi żadnych wątpliwości, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie posiadał przychód z prowadzonej przez siebie (w formie spółki) pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością.

Biorąc pod uwagę zapisy powołanych wyżej przepisów należy uznać, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności i podlegają opodatkowaniu według zasad dla niej przewidzianych.

Zdaniem Wnioskodawcy liczy się sposób dysponowania środkami pochodzącymi lub związanymi z działalnością a nie sama nazwa rachunku bankowego. Lokowane przez spółkę komandytową luźne środki obrotowe na lokatach krótkoterminowych stanowią integralną część majątku spółki i są w sposób oczywisty związane z prowadzoną przez spółkę działalnością (będą w terminie późniejszym przeznaczone np na zakup nieruchomości) Nie ma znaczenia sposób, w jaki zostaną zainwestowane.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 Nr 72 poz. 665 z późn. zm.) jednym z rachunków bankowych które mogą prowadzić banki są rachunki lokat terminowych Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 684/99) art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Z treści powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia odsetek od środków na rachunkach bankowych do przychodu podatnika muszą być spełnione dwa warunki:

W kolejnym wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. (sygn akt II FSK 1179/05) Sąd zauważa, że "pojęcie w związku z prowadzoną działalnością z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy PIT in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są z art. 14 ust. 2 ustawy PIT in principio

Powoduje to, że odsetki od środków na lokatach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także wówczas, gdy lokaty bankowe będą utrzymywane przez przedsiębiorcę dla lokowania wolnych środków (za wyrokiem WSA Kielcach z dnia 30 września 2010 (sygn akt I SA/Ke 437/10))

Nie można uznać za logiczne twierdzenie, iż odsetki od pieniędzy zarobionych na działalności gospodarczej które to zostały ulokowane na lokatach terminowych by " na siebie zarabiały" były opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych Idąc tym tokiem rozumowania to odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na działalność gospodarczą byłyby nie kosztami prowadzonej działalności gospodarczej lecz kosztami rozliczanymi z przychodami z kapitałów pieniężnych Natomiast jeśli te same pieniądze leżałyby na bieżącym rachunku Spółki i też nie byłyby wykorzystywane przez jakiś krótki okres czasu to powstałe od nich odsetki były traktowane jako przychód z działalności gospodarczej Po wygaśnięciu lub zerwaniu lokaty zarówno pieniądze na niej się znajdujące jak i odsetki od nich powstałe wpływają na rachunek bieżący Spółki i zostają wykorzystane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, jako ze pieniądze znajdujące się na lokacie pochodzą z działalności gospodarczej i są z nią związane, tym samym rachunek bankowy, na którym się one znajdują tez jest z tą działalnością związany Tym samym należy uznać, ze przychody osiągane przez Spółkę (a tym samym przez wspólników) z odsetek od środków na lokatach bankowych będą zaliczane do źródła przychodów wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ww. ustawy spółka komandytowa jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.,poz. 361 z późn. zm.) stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z powołanym we wniosku art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki za pośrednictwem, których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie pomiędzy zbyciem jednej nieruchomości a zakupem kolejnej posiada wolne środki obrotowe, które lokuje na krótkoterminowych (maksymalnie kwartalnych) lokatach bankowych. Po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane (wraz z powstałymi odsetkami) są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki

Odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych, nawet przez bank prowadzący rachunek bieżący Spółki, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Tak jak Wnioskodawca wskazał, po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane wraz z powstałymi odsetkami są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat terminowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż odsetki od lokat bankowych należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę Wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.