IPPB1/415-323/09-3/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość oraz skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 2 stycznia 2003 r. "A." Spółka Jawna (zwana dalej: Spółką jawna." lub Wydzierżawiającym" z siedzibą w S. przy ul. T. wydzierżawiła "A." Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką z o.o." lub "Dzierżawcą" z siedzibą w S. przy ul T. zabudowaną nieruchomość gruntową położoną pod wskazanym adresem. Na nieruchomości tej Spółka z o.o. wybudowała budynki i budowle. Te same Strony zawarły następnie umowę najmu "bazy magazynowej". W umowie najmu przewidziano przejście na własność nakładów na przedmiot najmu trwale z gruntem związanych na Spółkę jawną bez wynagrodzenia (§ 6 ust. 6 umowy najmu).

Obecnie wskazane Strony Umowy dzierżawy zamierzają ją rozwiązać i dokonać wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na przedmiot dzierżawy - na podstawie postanowienia § 9 tej Umowy. Rozliczenia te polegać mają na zwrocie nakładów, jakie Spółka z o.o. poczyniła na rzecz przedmiotu dzierżawy za wynagrodzeniem. Następnie Dzierżawca rozważa nabycie całości przedmiotu dzierżawy, wraz z dokonanymi naniesieniami od Wydzierżawiającego.

Obie Spółki są podmiotami powiązanymi, gdyż udziałowcami Spółki jawnej są dwa małżeństwa z których panowie są udziałowcami Spółki z o.o., jak też są członkami zarządu Dzierżawcy. Spółka z o.o. wprowadziła do używania i amortyzowała postawione naniesienia jako budynki lub budowle postawione na cudzym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Spółka jawna po zwrocie nakładów Spółce z o.o. sprzeda całość przedmiotowej nieruchomości wraz z naniesieniami tej Spółce. Wspólnicy z tego tytułu rozpoznają przychód do opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. -jako składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej albo bezpośrednio jako środki trwałe, albo też wydzierżawione. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis zawierając wyłączenie wydatków na nabycie określonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodu jednocześnie wskazuje - m.in. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, kiedy koszty te mogą zostać rozpoznane. Spółka jawna, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności poniesie wydatki związane z nabyciem środków trwałych (zwrot nakładów poniesionych przez Dzierżawcę, które to nakłady stają się własnością Wydzierżawiającego, jako wybudowane na jego gruncie). Nabycie własności środków trwałych, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nie jest oczywiście uzależnione od zwrotu tych nakładów co nie zmienia faktu, iż w świetle postanowienia § 9 ust. 2 Umowy dzierżawy spółka jawna musiała przedmiotowego zwrotu dokonać. Słusznie zatem uznać należy ten wydatek jako koszt, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wydatek ten nie będzie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. z chwilą zwrotu nakładów Dzierżawcy, lecz w momencie zbycia przedmiotowych środków trwałych, tj. z chwilą ich sprzedaży Spółce z o.o.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jak wykazano wyżej przesłanka negatywna rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wymienienia go w przepisie art. 23 ust. 1 powołanej ustawy w niniejszym przypadku nie występuje. Należy jednak wskazać, iż również występują przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie. Spółka jawna osiągnie bowiem przychód ze sprzedaży przedmiotowych środków trwałych Spółce z o.o. Sprzedaż ta następuje po rozwiązaniu Umowy dzierżawy przewidującej w tym zakresie zwrot poniesionych nakładów Dzierżawcy, który to wydatek staje się w momencie sprzedaży kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zasadne zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w przedstawiony wyżej sposób.

Ad 2)

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest, m.in., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A contrario przychody ze zbycia nieruchomości nie wymienione w tym przepisie nie są przychodami do opodatkowania w rozumieniu tej ustawy.

Z uwagi na to, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie zawiera definicji nieruchomości, wobec powyższego należy odnieść się do prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 46 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Warto zauważyć, iż stanowisko takie znalazło już poparcie w stanowisku organów podatkowych - np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. (znak; IPPB1/415-998/08-2/JB, www.mofnet.gov.pl).

Zatem sprzedaż nieruchomości obejmować musi tak zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim trwale z nim związanych budynków. Zasadnie zatem stwierdzić należy, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz wybudowanych na tym gruncie budynków, stanowiących jego część składową. A zatem bez znaczenia pozostawać musi okoliczność wybudowania i odbioru budynku, gdyż okres pięciu lat liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu.

W takim przypadku odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego współwłasność zbywcy, zabudowanego budynkiem usługowym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. liczyć się od daty nabycia gruntu (działek), niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym Spółka z o.o. wybudowała budynki i budowle oraz zakończyła ich budowę lub też oddano te budynki lub budowle do użytkowania. Podsumowując należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a zatem środki pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości nie będą stanowić przychodu do opodatkowania na podstawie tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

* za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustanawiający jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, wyraźnie wyłącza spod regulacji sytuację, w której sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca potwierdza odrębność sposobów opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez osoby prywatne oraz gdy sprzedaż taka jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż zbycie rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą ustawodawca traktuje jako przychód z działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z wykorzystywaniem w niej składników majątku. Wykorzystywanie tych składników wpływa niewątpliwie na osiąganie przychodów, zaś ewentualne środki pieniężne uzyskane z ich odpłatnego zbycia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyska przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód z działalności gospodarczej). A zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla tutejszego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.