IPPB1/415-321/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "spółka") w charakterze akcjonariusza. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości (Dz. U.09.152.1223 tekst jednolity z późn. zm.). Spółka w czerwcu 2011 r. rozpoczęła realizację dwóch projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Są to projekty realizowane w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, oś priorytetowa 1 - badanie i rozwój nowoczesnych technologii, 4 - inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, działanie 1.4 - wsparcie projektów celowych. Spółka zwarła umowy o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest instytucją wdrażającą/pośredniczącą II stopnia.

Projekty są dofinansowane w procentowym wskaźniku kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, poniesionych w toku realizacji projektu, w tym: do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz do 15% kwot dofinansowania w formie dotacji celowej. Maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe wynosi 70% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem a na prace rozwojowe 45% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Instytucja wdrażająca udziela spółce dofinansowania w drodze refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, w formie płatności oraz płatności końcowej, na podstawie wniosku o płatność złożonego przez spółkę. Pierwszy wniosek o płatność został złożony przez spółkę w grudniu 2011 r. W lutym 2012 r. Spółka otrzymała pierwsze przelewy tytułem refundacji wydatków od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dofinansowanie w formie dotacji celowej - 15%) oraz od Ministra Finansów (dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego -85%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dotacja będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód dopiero w momencie jej wpływu na rachunek bankowy spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1c) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy gramatyczna wykładnia ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż dotacje/refundacje stają się przychodem dla podatników dopiero w momencie ich otrzymania. W tym przypadku dotacja stanie się przychodem dla podatnika w momencie otrzymania refundacji przez spółkę osobową realizującą projekt.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymane przez spółkę środki będą, na gruncie ustawy o PIT, stanowiły dla Wnioskodawcy przychody zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c, wolne od dochodu są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Refundacja otrzymana przez spółkę od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stanowi dotację celową przyznaną ze środków z budżetu państwa. W związku z tym refundacja 15% wartości wydatków objętych wsparciem będzie korzystała ze zwolnienia od dochodu na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT. Natomiast refundacja otrzymywana przelewem od Ministra Finansów (85% wartości wydatków objętych wsparciem) będzie korzystała ze zwolnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o PIT, jako środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.)

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodu w miesiącu otrzymania refundacji/dotacji przez spółkę. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wobec tego, jeżeli spółka ponosiła wydatki na realizacje projektu, które Wnioskodawca uznał za koszty uzyskania przychodu a następnie te wydatki zostały zrefundowane otrzymaną dotacją to w momencie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca musi dokonać stosownej korekty kosztów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Również w przypadku gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym spółka faktycznie otrzymała kwotę dofinansowania, korekta kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania W takim przypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podatnik dokonując ujęcia w księgach rachunku/faktury jako kosztu nie ma wiedzy a tym bardziej pewności, że ten wydatek zostanie zrefundowany w przyszłości otrzymaną dotacją. Dopiero w momencie otrzymania dofinansowania podatnik uzyska informację, iż część wcześniej poniesionych wydatków zostanie mu zwrócona. Wówczas dokona odpowiedniej kwalifikacji otrzymanej dotacji i to wówczas powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym stanowisko, zgodnie z którym podatnik powinien skorygować kalkulację zaliczki na podatek za okresy, w których zrefundowane wydatki zostały poniesione, a co za tym idzie, uiścić odsetki podatkowe od niezapłaconej części podatku. W momencie kalkulacji zaliczki na podatek, podatnik dokonał prawidłowej kwalifikacji przychodów i kosztów, w związku z tym nie powinien ponosić sankcji w postaci odsetek ustawowych z tytułu zdarzenia, którego w momencie dokonywania kalkulacji zaliczki na podatek nie mógł uwzględnić. Ponieważ wydatki zostaną zrefundowane dopiero w momencie otrzymania dotacji, to dopiero wówczas znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT i dopiero w tym momencie podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu/kwartale w którym dotacja/refundacja wpłynęła na rachunek podatnika (tu spółki) Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów na gruncie ustawy o PIT, jak również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie uregulowania dotyczące zagadnienia dotacji/refundacji są tożsame z uregulowaniami ustawy o PIT (m.in. ILPB3/423/921/10-2/EK, IPPB5/423-49/10-9/KS, IBPB3/423-921/10-2/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powoływanej ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Spółka w czerwcu 2011 r. rozpoczęła realizację dwóch projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Instytucja wdrażająca udziela spółce dofinansowania w drodze refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na badania przemysłowe oraz na prace rozwojowe. W lutym 2012 r. Spółka otrzymała pierwsze przelewy tytułem refundacji poniesionych wydatków.

Dokonując oceny skutków podatkowych występujących u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uzyskania przez tę spółkę refundacji poniesionych wydatków, ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy odwołać się do uregulowań przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Jak wynika więc z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

W myśl art. 125 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Specyfiką spółki komandytowo akcyjnej, w której Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 kodeksu spółkę handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczony do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy, będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 i 347 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych) przyznana akcjonariuszowi stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Jednocześnie akcjonariusz przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż otrzymane refundacje (dotacje) przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem nie wywołują dla Wnioskodawcy żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie bowiem uczestniczył bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. To spółka komandytowo-akcyjna a nie akcjonariusz uzyska refundację poniesionych wydatków przez spółkę. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy a nie dofinansowanie otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W konsekwencji przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w momencie jej otrzymania przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpi jednocześnie obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z refundacją poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjna wydatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przez spółkę komandytowo-akcyjną należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.