IPPB1/415-320/08-2/AJ - Czy spółka komandytowa, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wchodzi w uprawnienia i obowiązki wynikające z cesji umów leasingowych, a tym samym - czy raty leasingowe pozostałe do zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu tej spółki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. do spółki komandytowej. Składnikami tego przedsiębiorstwa są miedzy innymi zawarte umowy leasingu operacyjnego maszyn produkcyjnych, samochodu ciężarowego i osobowego - umowa leasingowa 2008. Po przeniesieniu majątku do spółki komandytowej w zamian za udziały, nastąpi likwidacja przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka komandytowa, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu art. 55 k.c. jako aport, wchodzi w uprawnienia i obowiązki wynikające z cesji umów leasingowych, a tym samym, czy raty leasingowe pozostałe do zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt umownej cesji umów leasingu z osoby fizycznej na spółkę komandytową wchodzi ona (spółka) w uprawnienia i obowiązki wynikające z dokonanych cesji umów zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym spółka komandytowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spłatę pozostałych rat leasingu operacyjnego, dotyczących umów zawartych uprzednio przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przy braku wyłączenia wydatku na mocy art. 23 ustawy możliwość zaliczenia rat leasingu w spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów, zależna jest od wykazania istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez osobę fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) umowa leasingu to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej ustawie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Korzystający nie może oddać przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej bez zgody finansującego (art. 70912 § 1 k.c.).

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie "przedsiębiorstwo" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowoprawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca wyszczególnił w art. 551 ust. 3 jako składnik przedsiębiorstwa prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (a więc także z tytułu umowy leasingu).

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Za takie przepisy szczególne uznać należy przepisy regulujące cesję wierzytelności i przejęcie długu.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, aby zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (bo tak interpretować należy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki komandytowej) powodowało z mocy prawa następstwo prawne nabywcy, tym samym aby spółka komandytowa automatycznie wchodziła w prawa i obowiązki Wnioskodawcy i aby stała się tym samym stroną dwustronnych umów zawartych przez niego. Brak spełnienia wymogów cesji wierzytelności i przejęcia długu powoduje, że dochodzi jedynie do przystąpienia nabywcy do długu zbywcy - co nie czyni ze spółki komandytowej strony umowy leasingu w miejsce Wnioskodawcy. W doktrynie i orzecznictwie utarty jest pogląd, iż aby zbycie przedsiębiorstwa powodowało skuteczne wobec osób trzecich wejście nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa, w zakresie umów dwustronnie zobowiązujących, konieczne jest spełnienie wymogów przewidzianych dla zmiany wierzyciela wg zasad uregulowanych art. 509-518 k.c. i zmiany dłużnika - w oparciu o art. 519 i n. k.c. Jeżeli zatem w wyniku czynności prawnej (spełniającej powyższe wymogi) spółka komandytowa jako beneficjent aportu stanie się stroną umowy leasingowej, to nie ma przeszkód prawnych, aby dla wspólników tej spółki wydatki z tytułu rat leasingowych stanowiły koszty uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania innych wymaganych przepisami prawa podatkowego przesłanek, w tym określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak więc koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

Wymienione powyżej cechy muszą wystąpić łącznie, aby dany wydatek podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż w myśl art. 23b cytowanej ustawy:

Wyżej wymienione przesłanki zasadniczo należy badać również w przypadku zmiany leasingobiorcy, bowiem zmiana korzystającego (jako strony umowy) na nowego podatnika, w rozumieniu prawa podatkowego implikuje nawiązanie nowego stosunku prawnego.

Jednakże w myśl art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej (w tym komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż biorąc pod uwagę sukcesję podatkową, raty leasingowe pozostałe do zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej pod warunkiem, iż umowa leasingowa zawarta przez Wnioskodawcę spełniała warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o ile przedmiotowa spółka komandytowa stanie się stroną umowy leasingowej i zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.