IPPB1/415-313/09-2/ES - Czy wydatki poniesione z tytułu kosztów wykupu wierzytelności w części przypadającej zgodnie z umową konsorcjum na podatnika stanowią po jego stronie podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu prowizji i odsetek dyskontowych wynikających z umowy wykupu wierzytelności popisanej przez lidera konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu prowizji i odsetek dyskontowych wynikających z umowy wykupu wierzytelności popisanej przez lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą, podatnik podatku od towarów i usług) wraz z Liderem oraz Partnerem Il zawarł umowę konsorcjum z dnia 1 lipca 2008 r. Przedmiotem umowy konsorcjum było wspólne przedsięwzięcie w postaci opracowania oraz złożenia oferty na zadanie inwestycyjne ogłoszone w przetargu przez Zamawiającego, a także - w razie wygrania przetargu - wspólna realizacja zadania inwestycyjnego w ramach prowadzonej przez Strony umowy konsorcjum działalności gospodarczej.

Z woli Stron umowy konsorcjum realizacja wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi ani nie oznacza zawarcia umowy spółki w żadnej postaci.

Z umowy konsorcjum wynika dla Lidera uprawnienie do reprezentowania Wnioskodawcy oraz Partnera II w postępowaniu o udzielenie zamówienia, nie wynika natomiast uprawnienie do reprezentowania Podatnika oraz Partnera II przy zawieraniu z Zamawiającym umowy o realizację zadania inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie udzielił również Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania go przy zawieraniu przez Lidera z Zamawiającym umowy o realizację zadania inwestycyjnego oraz nie jest Stroną umowy o realizację zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Lider jest zobowiązany do zawarcia z Zamawiającym umowy o realizację zadania inwestycyjnego tylko we własnym imieniu. Natomiast dopiero po tym fakcie Lider jest zobowiązany do zawarcia dodatkowych szczegółowych umów o roboty budowlane mające za przedmiot współwykonawstwo zadania inwestycyjnego z Wnioskodawcą oraz Partnerem II, określające szczegółowe warunki realizacji robót takie jak wynagrodzenie, czy zakres robót dla poszczególnych Partnerów Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

Taki sposób ułożenia stosunków umownych dotyczących realizacji robót budowlanych na rzecz Zamawiającego pomiędzy Partnerami konsorcjum, wskazuje daleko idące podobieństwo do wykonywania robót budowlanych w systemie tzw. "generalnego wykonawcy". W przedmiotowej sprawie generalnym wykonawcą został Lider, a podwykonawcami pozostali Partnerzy Umowy konsorcjum. Ten sposób rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum potwierdzają również zapisy Umowy konsorcjum, w których stwierdzono, iż "partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót objętych kontraktem w ramach konsorcjum"; a "zysk lub strata każdego z Partnerów wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przyjętych robót jako samodzielny podmiot gospodarczy - Przedsiębiorca".

Ponadto, w umowie konsorcjum Strony przewidziały odpowiedzialność solidarną, niepodzielną i wspólną całym swoim majątkiem za realizację zadania inwestycyjnego, niemniej jednak z umowy tej nie wynika zarazem dla Stron istnienie wierzytelności solidarnej o zapłatę przez Zamawiającego wynagrodzenia za zrealizowanie zadania inwestycyjnego (i nie może wynikać, skoro Zamawiający nie jest Stroną umowy konsorcjum).

W umowie konsorcjum Strony przewidziały również, że koszty ewentualnego wykupu wierzytelności wynikającej z umowy o realizację zadania inwestycyjnego, będą rozliczane między Partnerami (a zatem dotyczy to także Podatnika) według proporcji finansowego zakresu robót danego Partnera konsorcjum. Stanowi to podstawę do wystawienia przez Lidera na pozostałych Partnerów (w tym Podatnika) not obciążeniowych na tę część kosztów wykupu wierzytelności, która przypada na danego Partnera,

W związku z faktem wyboru przez Zamawiającego oferty złożonej przez Lidera w imieniu Stron umowy konsorcjum, doszło do zawarcia z Zamawiającym umowy o realizację zadania inwestycyjnego z dnia 21 lipca 2008 r. Stronami umowy o realizację zadania inwestycyjnego są Lider oraz Zamawiający. Z umowy tej wynika dla Lidera wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego. Podatnik nie posiada żadnego tytułu prawnego do tej wierzytelności.

Natomiast Wnioskodawca na podstawie szczegółowej umowy o współwykonawstwo zadania inwestycyjnego zawartej z Liderem w dniu 11 sierpnia 2008 r. uzyskał wierzytelność o zapłatę przez Lidera wynagrodzenia z tytułu zakresu robót wykonanych przez Podatnika. Lider zobowiązał się wobec Podatnika do zapłaty tego wynagrodzenia ze środków uzyskanych od Zamawiającego w ramach wykonania umowy o realizację zadania inwestycyjnego.

Ponieważ umowa o realizację zadania Inwestycyjnego przewiduje dla Lidera uprawnienie do realizacji wynagrodzenia poprzez dokonanie na rzecz Banku przelewu wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia przysługującej Liderowi w stosunku do Zamawiającego, Lider skorzystał z tego uprawnienia, i w dniu 17 grudnia 2008 r. zawarł z Bankiem umowę o wykup wierzytelności. Bank z tego tytułu pobrał od Lidera prowizję od wykupowanej wierzytelności oraz obciążył Lidera odsetkami dyskontowymi.

W tej sytuacji Lider, powołując się na umowę konsorcjum, obciążył Wnioskodawcę w odpowiedniej proporcji (ustalonej zgodnie z regułą wskazaną wyżej) kosztami wykupu tej wierzytelności.

Podsumowując, rozliczenia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą z tytułu wykonania szczegółowej umowy o współwykonawstwo zadania inwestycyjnego wyglądają następująco:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione z tytułu kosztów wykupu wierzytelności w części przypadającej zgodnie z umową konsorcjum na Podatnika stanowią po jego Stronie podatkowe koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek z tytułu kosztów wykupu przez Bank wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 21 lipca 2008 r. o realizację zadania inwestycyjnego w tej części, która zgodnie z umową konsorcjum z dnia 1 lipca 2008 r. przypada na Podatnika stanowi po jego stronie podatkowy koszt uzyskania przychodu pod datą zaksięgowania noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera.

Na podstawie przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.), cyt.: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." W stanie faktycznym obowiązek Wnioskodawcy poniesienia wydatku z tytułu wykupu przez Bank wierzytelności należącej do Lidera wynika z uczestnictwa przez Wnioskodawcę we wspólnym przedsięwzięciu w postaci realizowanego zadania Inwestycyjnego. Współuczestnictwo Podatnika przy realizacji zadania inwestycyjnego odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowi po jego stronie źródło przychodu, jakim jest otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera wynagrodzenie. Strony umowy konsorcjum z dnia 1 lipca 2008 r. umówiły się, że koszty związane z realizacją zadania inwestycyjnego, w tym koszty wykupu wierzytelności wynikającej z umowy o realizację zadania inwestycyjnego z dnia 21 lipca 2008 r., będą rozliczane między Partnerami według proporcji finansowego zakresu robót danego Partnera konsorcjum, co oznacza, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatki z tego tytułu pozostaje w związku ze źródłem przychodu, jakim jest dla Podatnika współuczestnictwo przy realizacji zadania inwestycyjnego oraz że wydatek taki został poniesiony przez Podatnika w celu uzyskania przychodu z tego źródła.

Jednocześnie wysokość wskazanego wyżej kosztu uzyskania przychodów jest ustalana przez Strony umowy konsorcjum zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia określa się proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Finansowy zakres robót danego Partnera konsorcjum stanowi podstawę do ustalenia przez Lidera wysokości wynagrodzenia należnego Partnerowi z tytułu współuczestnictwa przy realizacji zadania inwestycyjnego. W taki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie Wnioskodawcy i - analogicznie - kalkulacja ta jest wykorzystywana przy ustalaniu wysokości kosztów wykupu wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 21 lipca 2008 r. o realizację zadania inwestycyjnego w tej części, która zgodnie z umową konsorcjum z dnia 1 lipca 2008 r. przypada na Wnioskodawcę.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.), cyt.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny."

Wniosek ten wynika z okoliczności, że wierzytelność będąca przedmiotem wykupu przez Bank wynika z umowy z dnia 21 lipca 2008 r. o realizację zadania inwestycyjnego, której stronami są Lider oraz Zamawiający, wobec czego należy ona do Lidera, a nie Podatnika. Podatnik nie posiadał żadnego tytułu prawnego do tej wierzytelności, a zapłata na rzecz Lidera kosztów wykupu tej wierzytelności w części, która przypada na Podatnika następuje w wykonaniu obowiązków Podatnika, które nakłada na niego umowa konsorcjum z dnia 1 lipca 2008 r., wobec czego stanowi realizację tej umowy i uwalnia Podatnika od odpowiedzialności kontraktowej wobec Lidera za nienależyte wykonanie umowy konsorcjum. Inną natomiast wierzytelnością jest wierzytelność wynikająca ze szczegółowej umowy o współwykonawstwo zadania inwestycyjnego zawartej przez Podatnika z Liderem w dniu 11 sierpnia 2008 r. Właśnie ta wierzytelność należy do Podatnika, a ponieważ nie była ona przedmiotem wykupu przez Bank, tylko została zrealizowana przez Lidera (jako dłużnika) poprzez zapłatę na rzecz Podatnika kwoty należnego mu wynagrodzenia, tym samym brak jest podstaw, aby koszty wykupu wierzytelności poniesione przez Podatnika stanowiły "straty z odpłatnego zbycia wierzytelności".

W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe i wydatki poniesione z tytułu kosztów wykupu wierzytelności w części przypadającej zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę uznane zostaną za "straty z odpłatnego zbycia wierzytelności", Wnioskodawca prosi o wskazanie sposobu wyliczenia straty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niedotyczących konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają lidera - konsorcjanta - wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma - który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje i fakturuje sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie umowa o realizację zadania Inwestycyjnego przewiduje dla Lidera uprawnienie do realizacji wynagrodzenia poprzez dokonanie na rzecz Banku przelewu wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia przysługującej Liderowi w stosunku do Zamawiającego, Lider skorzystał z tego uprawnienia, i w dniu 17 grudnia 2008 r. zawarł z Bankiem umowę o wykup wierzytelności. Bank z tego tytułu pobrał od Lidera prowizję od wykupowanej wierzytelności oraz obciążył Lidera odsetkami dyskontowymi.

W tej sytuacji Lider, powołując się na umowę konsorcjum, obciążył Podatnika w odpowiedniej proporcji (ustalonej zgodnie z regułą wskazaną wyżej) kosztami wykupu tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym, z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty wynagrodzenia dla banku, wynikające z zawartej umowy o wykup wierzytelności, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie zostały przy tym wymienione wśród wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek kredytów. Przepis art. 23 ust. 1 nie wyłącza zatem z kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek dyskontowych.

Odsetki dyskontowe, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Odsetki dyskontowe są wydatkami pośrednio wpływającymi na przychody. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia czyli zapłaty.

Fakt, iż umowa wykupu wierzytelności nie została podpisana przez Wnioskodawcę, a przez lidera konsorcjum działającego w imieniu członków konsorcjum, nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu, skoro jak wynika z treści wniosku wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością i przychodami z niej uzyskiwanymi.

W przedmiotowej sprawie Lider konsorcjum jest jedynym wierzycielem. Poszczególni konsorcjanci - w tym Wnioskodawca - wystawiają na rzecz lidera faktury za wykonany zakres robót budowlanych. Ponadto lider wystawił na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z tytułu kosztów wykupu wierzytelności w części przypadającej na podatnika.

W związku z powyższym, przy założeniu, iż działalność konsorcjum opiera się na działaniach uczestników konsorcjum, którzy te działania, tj. ponoszone koszty, uzyskiwane przychody rejestrują indywidualnie we własnych księgach, poniesione wydatki związane z realizacją umowy wykupu wierzytelności mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.