IPPB1/415-308/07-2/AG - Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu 23 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., dalej "TFI X", zarządza funduszem inwestycyjnym otwartym X Fundusz Inwestycyjny Otwarty (X FIO), zwany dalej "Fundusz".

TFI X zarządza Funduszem i reprezentuje go wobec osób trzecich, gdyż zgodnie z regulacjami ustawy o funduszach inwestycyjnych jest organem funduszu inwestycyjnego.

Fundusz powstał w wyniku przekształcenia funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez TFI X zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), dalej "u.o.f.i.". Przekształcenie odbyło się w trybie art. 240 ust. 1 u.o.f.i. w fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami, działający na podstawie art. 159 i następne u.o.f.i.

Na Fundusz składają się następujące subfundusze:

Istotnym jest ponadto wskazanie, że zgodnie z u.o.f.i. jedynie fundusz posiada osobowość prawną, a subfundusze utworzone w ramach danego funduszu nie posiadają osobowości prawnej. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania istotnym jest także wskazanie, że zgodnie z Prospektem Informacyjnym Funduszu:

Dodatkowo zgodnie ze Statutem Funduszu:

W przedmiocie zapytania istotnym jest wskazanie, że Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące jego udział w wybranym Subfunduszu tj. dające prawo do udziału w aktywach netto Funduszu i aktywach netto wskazanego (wybranego) subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kliku Subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym przez Agenta Transferowego na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielane są subrejestry uczestników dla każdego Subfunduszu. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny. W przypadku żądania przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia) odkupienia jego jednostek uczestnictwa w Funduszu transakcja ta dotycząca Funduszu jednocześnie może dotyczyć jednego lub kilku subfunduszy w zależności od stanu posiadania Uczestnika. Dodatkowo wskazać należy, że umorzenie (odkupienie) dotyczyć może jednostek uczestnictwa nabywanych w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie). W tym zakresie pojawia się pytanie w jaki sposób winna być ustalana podstawa opodatkowania w przypadku uczestnika osoby fizycznej, w szczególności w sytuacji gdy jednoczesne umorzenie dotyczy kilku subfunduszy Funduszu oraz jednostek nabywanych po różnym koszcie (cenie) i w rożnych terminach. TFI X jako organ Funduszu jest zainteresowanym w sprawie ze względu jego na odpowiedzialność jako płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch Subfunduszy Funduszu, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi Subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych Subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych Subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie?

Zdaniem TFI X w przypadku gdy na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Fundusz dokonuje jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących kilku Subfunduszy, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód winien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących wszystkich Subfunduszy, które objęte są danym zleceniem, a wydatkiem na nabycie odkupowanych jednostek uczestnictwa (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie). Oznacza to, że dochód winien być ustalony dla całej transakcji (zlecenia). W przypadku uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej kluczowe są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.". W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania istotnym jest wskazanie na następujące regulacje u.p.d.o.f. które uzasadniają stanowisko TFI X oraz są kluczowe dla jego oceny:

Interpretacja wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania w sposób oczywisty prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Uczestnik składając jedno zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonuje jednoczesnego odkupienia wszystkich jednostek uczestnictwa objętych zleceniem, to w konsekwencji transakcja ta winna być traktowana jako całość. Uczestnik bowiem "wychodzi" z funduszu inwestycyjnego, a nie odrębnie z każdego z subfunduszy objętych zleceniem. Albowiem nabywając jednostki uczestnictwa Uczestnik zgodnie z postanowieniami Statutu Funduszu nabywa on prawo do udziału w aktywach netto Funduszu, oraz aktywach netto Subfunduszu. Z tego też względu, co do zasady, transakcja odkupienia dotyczy de facto jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, a ze względu na specyfikę tej szczególnej formy funduszu inwestycyjnego - jednostek uczestnictwa subfunduszy tego typu funduszu.

Z tych też względów przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do jednostek uczestnictwa winny być stosowane do całości transakcji (zlecenia), a nie do poszczególnych subfunduszy. Jednostki uczestnictwa subfunduszy są de facto jednostkami uczestnictwa Funduszu, co wynika ze specyfiki postanowień Statutu i u.o.f.i. U.p.d.o.f. generalnie w przypadku przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, tj. art. 30a ust 1, ust 5, ust 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 jak też art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazuje na jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Kluczowe regulacje u.p.d.o.f. nie odnoszą się do jednostek uczestnictwa subfunduszy, tak więc mamy do czynienia z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy, że ustalając przychód i koszt uzyskania celem ustalenia dochodu przy umorzeniu pod uwagę winien zostać wzięty przychód i koszt z wszystkich jednostek uczestnictwa objętych danym zleceniem odkupienia. Umarzane są bowiem jednostki uczestnictwa, więc przychodem jest kwota stawiana do dyspozycji, a kosztem wydatek na ich nabycie (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnych cenach).

Potwierdzeniem takiej interpretacji jest fakt, że do pojęcia jednostki uczestnictwa subfunduszu ustawodawca odnosi się jedynie w przypadku specyficznej instytucji "zamiany" (przeliczenia), tj. w przypadku gdy u.p.d.o.f. dozwala na nieustalenie przychodu i kosztu uzyskania. Tak więc jedynie tego typu transakcja ze względu na to, że dotyczy wskazywanych przez inwestora (Uczestnika) jednostek uczestnictwa subunduszu musi być rozliczana odrębnie.

Mając więc na uwadze logikę jak też racjonalność ustawodawcy inna wykładnia niż zaprezentowana powyżej jest nieuzasadniona. Z zasad logiki jak też z regulacji u.p.d.o.f. i u.o.f.i. oraz Statutu Funduszu wynika bowiem, że:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Artykuł 9 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w r. podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 cyt. ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w r. podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek.

W tym miejscu należy wskazać przepis art. 17 ust. 1c ww. ustawy, który mówi, że nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 183, poz. 1537).

Powyższe wskazuje, iż tylko w tej jednej sytuacji ustawodawca odstąpił od powszechnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami.

Zasadnym jest także powołanie przepisu art. 162 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym fundusz zbywa i odkupuje jednostki uczestnictwa subfunduszy po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto każdego z subfunduszy przez liczbę jednostek uczestnictwa w tym subfunduszu ustaloną na podstawie subrejestru uczestników tego subfunduszu w dniu wyceny. Jak wynika z tego przepisu jednostki uczestnictwa poszczególnych subfunduszy są odrębnymi prawami majątkowymi i są związane z aktywami tych poszczególnych subfunduszy.

Należy także zwrócić uwagę, iż przedstawione we wniosku wątpliwości nie pojawiłyby się gdyby do odkupień jednostek uczestnictwa subfunduszy dochodziło w kolejnych dniach. Brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację gdy jednostki uczestnictwa subfunduszy są zbywane jednego dnia od sytuacji, gdy są one zbywane w różnych dniach.

W myśl art. 41 ust. 4 cyt. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (w przedmiotowej sprawie fundusz inwestycyjny) są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 42 ust. 1-1a ww. ustawy płatnicy, o których mowa powyżej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji związanej z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek udziałów dwóch lub więcej subfunduszy funduszu inwestycyjnego. Zatem wyniki uzyskane przy jednoczesnym zbyciu jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy nie podlegają przed opodatkowaniem kompensacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.