IPPB1/415-307/11-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej - jest nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzania wykazu składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej i obowiązku sporządzania wykazu składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce jawnej, która jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z odrębnymi przepisami. Drugim wspólnikiem jest również osoba fizyczna, która posiada drugie 50% udziałów we wspomnianej spółce. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca i jego wspólnik zamierzają dokonać zbycia swoich udziałów w spółce, zgodnie z możliwością zawartą w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej zwany jako k.s.h.), na rzecz dwóch osób prawnych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Sprzedaż nastąpi w ten sposób, iż zgodnie z zawartym porozumieniem - Wnioskodawca zbywa swoje udziały na rzecz jednej osoby prawnej (sp. z o.o.), drugi wspólnik zbywa swoje udziały na rzecz drugiej osoby prawnej (sp. z o.o.). Każdy zbywa posiadane 50% udziałów w spółce jawnej. W efekcie końcowym dwie osoby prawne (sp. z o.o.) będą wyłącznymi wspólnikami spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy Kodeks spółek handlowych nie posługuje się pojęciem kupna - sprzedaży udziałów w spółce jawnej, bowiem udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne, gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej. Jednak Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników poprzez regulację zawartą w art. 10 § 1 k.s.h., zgodnie z którą, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika, a w szczególności do ich zbycia na podstawie różnych czynności np. sprzedaż, zamiana, darowizna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy Ustawy Podatkowej, mimo iż posługują się terminem prawa majątkowe nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Zatem do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

W związku z powyższym należności otrzymane przez wspólnika I z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej od osoby prawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, wobec czego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej w myśl postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updo.f W przypadku sprzedaży udziału w spółce jawnej kosztami uzyskania przychodów będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez zbywcę na wniesienie tego udziału do spółki tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Dochód ze zbycia udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie nowe regulacje prawne umiejscowione w art. 24 ust. 3a, 3e u.p.d.o.f. w miejsce uchylonego art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił, iż w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej należy uważać datę określoną w powyższym zawiadomieniu Dotychczas do ustalenia remanentu likwidacyjnego oraz dochodu do opodatkowania z tego tytułu byli zobowiązani tylko ci podatnicy, którzy zaprzestawali prowadzenia działalności gospodarczej (w znaczeniu wyłączenia tego źródła przychodów) i z tym zdarzeniem wiązało się wystąpienie ze spółki jawnej. Natomiast jeśli podatnik chciał kontynuować inną działalność gospodarczą (inny wpis do ewidencji działalności gospodarczej), czyli nadal osiągał dochody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, to nie był obowiązany do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego, a tym samym i do opodatkowania tego dochodu Innymi słowy wspólnik, który występował ze spółki osobowej i nie zamierzał kontynuować działalności gospodarczej samodzielnie lub w ramach innej spółki osobowej traktowany był jako osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą. Taki wspólnik zobowiązany był do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% zryczałtowanego podatku. Natomiast jeśli występujący wspólnik nie likwidował działalności gospodarczej, ale zamierzał ją prowadzić w innej formie to nie musiał płacić 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z nowododanym art. 24 ust. 3a w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W tym przepisie są przewidziane dwie sytuacje pierwsza dotyczy likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika (w tym spółki nie będącej osoba prawna) druga dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną. Należy zauważyć, iż hipoteza normy prawnej art. 10 k.s.h. dotyczy tylko zagadnienia wystąpienia ze spółki i podstawienia w miejsce dotychczasowego wspólnika nowego wspólnika. Nie dotyczy ona sytuacji przewidzianej w art. 58 i następnych ks, gdzie wystąpienie wspólnika ze spółki prowadzi zasadniczo do jej rozwiązania, co przekłada się na powstanie po stronie spółki obowiązku spłaty wartości udziału kapitału występującego wspólnika.

Natomiast przeniesienie ogółu praw i obowiązków następuje na podstawie umowy między wspólnikiem ustępującym ze spółki, a wspólnikiem wstępującym do spółki na zasadzie umowy spółki w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia i za pisemną zgodą wszystkich pozostałych dotychczasowych wspólników. Następuje w takim przypadku "podstawienie" nowego wspólnika w miejsce występującego dotychczasowego wspólnika bez jakiegokolwiek obowiązku rodzącego się po stronie spółki w zakresie wypłacenia wartości udziału występującego wspólnika. Udział w spółce osobowej oznacza bowiem wiązkę uprawnień wspólnika w spółce, na którą składają się prawa majątkowe oraz uprawnienia korporacyjne ściśle związane ze stosunkiem członkostwa. Skutkiem przeniesienia ogółu praw i obowiązków na "podstawianego" wspólnika jest fakt, iż za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Dotychczasowy wspólnik (zbywający swoje udziały) nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić iż odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika na osobę trzecią jest zupełnie inną czynnością od wystąpienia wspólnika ze spółki w drodze wypowiedzenia umowy spółki (gdy pozostali wspólnicy zgodzą się na dalsze prowadzenie spółki lub jeżeli dalsze trwanie spółki przewiduje umowa spółki pozostali wspólnicy).

W obydwu przypadkach po stronie spółki jak i występującego wspólnika mamy do czynienia z sytuacją wystąpienia wspólnika jednak skutek ich jest zupełnie odmienny. W pierwszym przypadku spółka ulega rozwiązaniu lub liczba wspólników ulega zmniejszeniu, a w drugim następuje tylko podstawienie nowego wspólnika.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną w dniu 30 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-584/09/DR, gdzie Dyrektor jednoznacznie stwierdził iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią.

Reasumując, wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, o którym mowa w art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. należy łączyć tylko z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki na drodze wypowiedzenia umowy spółki, a nie wystąpienia wspólnika na skutek sprzedaży ogółu praw obowiązków w tej spółce. Tak przyjęta interpretacja pojęcia wystąpienia wspólnika pozostaje w zgodzie i koresponduje z resztą regulacji wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ogółu praw i obowiązków nie rodzi obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niż te, które nie zostały wymienione w tym przepisie. Do takich praw należy zaliczyć należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, sprzedaży ogółu praw i obowiązków. Będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Wobec powyższego w wyniku tej transakcji osiągnie przychód z praw majątkowych.

Taka klasyfikacja dochodów co do zasady wiąże się z obowiązkami płatnika wynikającymi z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego brzmienia - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Od uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży praw i obowiązków Spółka będzie zobowiązana wykonać ciążące na niej obowiązki płatnika, prawidłowo pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będący osobą fizyczną i uzyskujący przychód z praw majątkowych będzie miał obowiązek wykazać te przychody w rozliczeniu rocznym po uprzednim otrzymaniu od Spółki PIT-u-11, z którego będzie wynikła kwota przychodu, wysokość pobranej zaliczki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki nie będącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku ma miejsce w dwóch przypadkach: 1) gdy następuje likwidacja działalności gospodarczej, również prowadzonej w formie spółki nie będącej osoba prawną, 2) gdy dochodzi do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osoba prawną.

Zarówno w przypadku odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika na osobę trzecią jak i w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki w drodze wypowiedzenia umowy spółki mamy do czynienia z pewnego rodzaju wystąpieniem wspólnika ze spółki. Jednak skutek tej czynności jest zupełnie odmienny. W pierwszym przypadku następuje tylko wstąpienie nowego wspólnika na miejsce występującego, zaś w drugim przypadku spółka ulega rozwiązaniu lub liczba wspólników ulega zmniejszeniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma zamiar wystąpić ze spółki nie na skutek wypowiedzenia umowy spółki, ale w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków posiadanych w spółce jawnej. W związku z tak dokonaną czynnością nie będzie zobowiązany do sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając powyższe na względzie, Wnioskodawca w wyniku dokonania sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz osoby prawnej uzyska przychód z praw majątkowych. Spółka nabywająca jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego i wystawienia dla podatnika PIT-u 11. Natomiast Wnioskodawca wykaże ten przychód w rozliczeniu rocznym. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia wykazu składników majątku.

Końcowo należy wyjaśnić, iż tut. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania i ocenił stanowisko Wnioskodawcy w kontekście tych pytań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.