IPPB1/415-305/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego nr wraz z drugim właścicielem spółki cywilnej nabył prawo użytkowania gruntu i budynki za cenę 320.000,00 PLN. Zakupiona nieruchomość zwiększyła majątek spółki cywilnej. Ze względu na sposób rozliczania podatnika - w formie ryczałtu - nie naliczano odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków. Następnie, w dniu 6 stycznia 2003 r. wyżej wymieniony majątek trwały w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków, na podstawie aktu notarialnego nr został wniesiony aportem do spółki akcyjnej X w zamian za udziały w ww. spółce. Wartość wkładu niepieniężnego określona na odstawie wyceny rzeczoznawcy sporządzonej w sierpniu 2002 r. wyniosła 1.002.200,00 PLN. W zamian za niniejszy aport nabyte zostały akcje o wartości 1.000.500,00 PLN. Ustalenie nominalnej wartości akcji odbyło się zatem na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki.

Z niniejszej transakcji powstał przychód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w wysokości nominalnej wartości akcji objętych za aport, tj. w wysokości 1.000.500,00 PLN i powstał on w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Za koszty uzyskania przychodu, czyli wartość początkową przedmiotu aportu, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, uznano kwotę 1.002.200,00 PLN.

Przyjęta kwota wynikała z braku odpisów amortyzacyjnych oraz zaktualizowania wartości przedmiotu zgodnie z wyceną rzeczoznawcy. Na podstawie powyższego powstała strata podatkowa w wysokości 1.700,00 PLN. W efekcie nie doszło do zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym za koszty uzyskania przychodu należało uznać kwotę wynikającą z wyceny rzeczoznawcy tj. 1.002.200,00 PLN, co spowodowało powstanie straty podatkowej z tytułu ww. transakcji, czy kosztem uzyskania przychodu pozostaje jedynie kwota, za którą zakupiony został środek trwały przekazany następnie aportem w zamian za udziały.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej przypadku nie powinien płacić podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w żadnym razie nie doszło do podwyższenia Jego majątku. Wartość majątku objętych akcji jest wartością płynną, nie zaś stałą, nie można zatem, zanim nie nastąpi sprzedaż akcji, jednoznacznie stwierdzić, czy przynoszą one dochód, czy stratę - przykładowo na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość tychże akcji spółki ma wartość księgową 0,02 PLN na jedną akcję. Ewentualny przypadek zwiększenia wartości ponad wartość zakupionych akcji tj. ponad 1.000.500,00 PLN, spowodowałoby obowiązek podatkowy w momencie dokonania sprzedaży akcji. Sprzedaż taka jednak nie nastąpiła. Ponadto, akcje które otrzymał stanowią mniejszą wartość (1.000.500,00 PLN) niż posiadany dotychczas majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków (1.002.200,00 PLN), zatem nie ma podstawy do opodatkowania żadnych dochodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu - dochód to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią pkt 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został określony przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód ten zgodnie z art. 17 ust. 1a powstaje w dniu:

Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem wartość ta powinna odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Znaczne odstępstwa od tej wartości mogą być powodem powstania sytuacji, w której przychód wynikający z objęcia udziałów za wkład niepieniężny określi organ podatkowy, w wysokości wartości rynkowej.

Zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - zostały określone w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu akcji spółki akcyjnej X było prawo wieczystego użytkowania gruntów i budynków stanowiące od 30 czerwca 1999 r. do 6 stycznia 2003 r. majątek spółki cywilnej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, byli obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, zwaną dalej "ewidencją", wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów.

Sposób prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078).

Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, zaktualizowaną wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów spółka cywilna była zobowiązana do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik miał obowiązek dokonywania umorzenia wprowadzonych do wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zmniejszania ich wartości o odpisy amortyzacyjne. Opodatkowanie w formie ryczałtu nie zwalnia podatnika od dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a jedynie odpisy te nie myszą być ewidencjonowane.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Reasumując, w momencie objęcia w spółce akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są środki trwałe - na dzień objęcia tych akcji, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie m zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock